（一）魏晋南北朝时期

    1.东汉末年“租调制”的出现

    东汉末年，战乱频繁，人民背井离乡、流离失所，官府籍簿散佚，无法按“丁”（成年男子）征赋。而居住的“户”比“丁”易于统计，而且比较稳定，所以改为按“户”征收，称作“户调”。

    根据《三国志·魏志》记载，曹操进驻冀州后颁行“租调制”，实行“计亩而税”“计户而征”的赋税法令。具体内容为：对土地所有者 （包括自耕农和地主），每亩土地征收田租谷四升，每户征收户调绢二匹、绵二斤。当时商品货币关系减弱，纺织业兴起，所以以纳绢或布帛的形式而不是以货币的形式收缴赋税。

    户调取代汉代沉重的人头税，对农民有好处，也有利于大族豪强地主隐瞒佃户不报、逃避赋税、加强土地兼并。虽然曹操的命令加重了对豪强兼并行为的惩罚，但土地兼并实际上并未被阻止。

    2.“租调制”的发展与北魏孝文帝改革

    晋武帝（265—290年在位）统一国家后，于280年颁布《占田令》，实行“课田制”和“户调式”的赋税制度。“课田”指的是应向国家纳税的田地数量。《占田令》规定：丁男（16至60岁的男子）按五十亩缴田租，丁女（成年女子）按二十亩缴田租。如户主为次丁男（指13至15岁和61至65岁的男子）按二十五亩缴租，为次丁女的不缴租。五十亩收租税四斛，即每亩八升。除田租外，还要缴纳户调，丁男做户主的，每年缴绢三匹、绵三斤；户主是女的或次丁男的，户调折半缴纳。与曹魏时相比，田租增加一倍，户税增加了二分之一。晋武帝死后，内乱即起，因而《占田令》没有得到长久实施；但是在南北朝期间，《占田令》可以作为赋税轻重的一个衡量标准。

    南朝赋税苛重混乱，北朝自北魏起实行“均田制”后，赋简史征收额度大为改观；其中，北魏孝文帝的改革起到了重要作用。孝文帝的改革涉及政治、经济、文化等各个领域，范围极其广泛，内容也极为丰富。其中对赋税制度影响最大的是“均田制”的推行。北魏太和九年（485年）颁布《均田令》，主要内容是：15岁以上的男子给予种植谷物的露田四十亩，妇人二十亩；男子每人给予种植树木的桑田二十亩、产麻地方男子给麻田十亩，妇人五亩。次年，颁布征收租调的法令，规定一夫一妇每年交纳租粟二石、调帛一匹；15岁以上的未婚男女四人、从事耕织的奴婢八人、耕牛二十头，分别负担相当于一夫一妇的租调额，并建立“三长制”，也就是五户人家由一位邻长管制，五邻由一位里长管制，五里由一位党长管制；邻长、里长和党长这三长负责清查户籍、征收租调和徭役。

    均田制实际上是把荒地、无主地以及所有权不确定的土地作为给农民的授受之田，授受之田有桑田、露田之分。露田经过一定期限之后要归还给国家，因此不准买卖；桑田是全权赐予农民的，但是买卖也受到限制。均田令强制授给露田，实质上就是强制垦荒。生地变成熟地，所有权仍归国家。同时，均田制使农民分得了一定数量的土地，将农民牢牢束缚在土地上，成为国家的编户，保证了地主们的基本利益及土地私有制。而租调制则相对减轻了农民的租调负担，改善了农民的生产生活条件，一定程度上促进了生产力的发展。

    北魏以后，相继建立的北齐、北周、隋以及唐王朝的初期，都颁布过类似的均田令及租调法，具体办法有一些改动，但是不大。纵观北朝调绢帛（或麻布）制度的变化，大体可以归纳为以下两点：一是调绵绢布麻的定额呈下降趋势；二是由户调逐渐向丁调转化。魏晋时期，与商业有关的各种赋税大体上都保留。如关津税等。魏晋时仍有市租，主要是针对坐贾（有店面的商人）征收，有营业税的性质。

    （二）隋及唐前期

    1.隋代的均田制和租庸调制

    隋制规定，自亲王至都督都由皇帝赐给永业田，多的达到百顷，少的也有三十顷。京官从一品至九品都授予职分田，多的达到五顷，少的也有一顷。官署给公廨田（廨是旧时官吏办公的地方，称为郡廨、公廨等），用来供官府使用。农民和耕牛的分田方式和北齐相同，即一夫一妇分露田一百二十亩，丁男分永业桑田或麻田二十亩。地主官僚的奴婢分田，按其地位高低限制在六十人到三百人之间，奴婢分田的数量和普通人民一样；丁牛一头分田六十亩，限制在四牛以内。

    隋朝实行的均田制度，显然对官僚地主有利。首先是官僚地主分田比农民多，官位越高分田越多。奴隶分田虽有限制，但官僚地主仍可利用奴隶占有大量土地，而农民却连应分的田也分不足，有些耕地少的郡县的农民，每人仅仅能分到田地二十亩。

    均田制不是将所有土地都拿来分配，而是在不触动地主土地私有制的前提下推行的。也就是说，均田制是将政府所能支配的土地与一些无主荒地分配给农民耕种，将农民固定在土地上，以利于封建国家的剥削。另一方面，实行均田制，使农民得到了一些土地，而地主的土地兼并也多少受到一些限制，这就有利于提高农民的生产积极性和扩大农业再生产。

    在均田制的基础上，隋朝实行了租庸调制度。租庸调制规定：丁要负担赋役，老人则免去赋役。缴纳租调，一般以“床”（一夫一妇）为单位来计算。丁男一床，纳租粟三石；调需要视桑田和麻田而缴纳不同的实物，桑田纳绢一匹和绵三两，麻田则纳布一端和麻三斤。未婚单丁和奴婢则纳一半租调。力役方面，隋初沿袭旧法，每年服役一个月；583年，改为21岁起服役二十天；590年增加了50岁免役收庸（用布帛代替力役）的规定，调绢也减为二丈。

    隋炀帝杨广时免除了妇人、奴婢和部曲的租调。部曲在魏晋南北朝时指家兵、私兵，隋唐时期指介于奴婢与平民之间属于贱民的社会阶层，是和奴地位差不多的社会底层。

    魏晋南北朝的田租制度经历了许多变化，总的趋势是按亩收租、按户收租、按丁收租。隋炀帝免除对妇人及奴婢部曲的课税，是我国古代赋役制度史上的一次大变革。因为直到取消了所谓的“丁女”之后，计租的基准单位才最终由“计床”而变为“计丁”。对没有丁男的贫弱女户，这一变化显然很有利；将奴婢、部曲改为非应授田户并除其税，显然有利于拥有奴婢部曲的贵族、官僚和地主。但是，与前代相比，农民的负担也有所减轻。农民从事生产的时间较多，收入也有所增加，这有利于提高农民的积极性，有利于促进农业生产的发展。

    2.唐代前期的租庸调制

    （1）租庸调制概述

    唐代前期的租庸调制仍然主要由租、庸和调这三个部分构成。

    租是按照国家配给农民耕种的田亩数来收取田税的方式。这种国家授田需要农民在年老时交还给政府，而在其授田时期，农民则需要负担一定租额的赋税。这仍然是一种均田制度，承袭北魏以来的均田制。均田制与古代的井田制不同之处在于，井田分属于封建贵族，而均田则全部属中央政府，即国家。均田是郡县制度下的井田，而井田则是封建制度下的均田。唐代初期的租额仅为四十税一，较之于汉代三十税一，更为优惠。

    庸是力役的实物替代形式，是农民对国家的义务劳动的一种补偿。初唐时期规定，每人每年服徭役二十天——较之于汉代每人每年服徭役三十天又减轻了。如果不想服役，每天缴纳绢三尺或布三尺七寸五分，就是庸，也叫“输庸代役”。官僚贵族享有免除租庸调的特权。

    调是一种土产贡输，各地人民须以其各地土产贡献给中央，大体上只是征收丝织物和麻织物。

    租庸调制是以均田制的推行为前提的，均田制规定每个成丁的农民都受田一百亩，因此国家征收租庸调时只问丁身，不问财产。大体上，唐代比汉代税率更轻，原则上是一种轻徭薄赋的制度。同时租庸调项目分明，有田的人才需要缴纳田租，自由的成年人才有庸的负担，成家的人才需要贡献调；这是唐代税制优于汉代税制的地方。唐代租庸调制的主要目的是使人身自由的农民可以拥有耕田并且成家，这样他们就可以负担得起政府的税额，从而有利于地主阶级的统治。赋役和力役是封建国家主要的财政来源，历代统治者都十分重视赋役立法。从魏晋开始一直到唐代前期，统治阶级逐步改变了秦汉时期的赋税制度以适应变化的社会政治经济形势。唐代的租庸调税制是对唐朝以前我国两千多年来各朝代所实行的实物税的总结和集成，并有一定的创新，内容比较系统和完整，因此在我国封建赋税制度史上占有重要的地位。

    （2）租庸调制在唐朝的发展沿革

    经过隋末农民大起义和长期的战乱，唐代前期的政府手中掌握了大量无主荒地。政府将这些土地按规定分配给成年男女；得田农民按一定比例向政府交纳一定数量的租税和当地所产的绢、帛，并无偿地为政府服徭役一定时间，不服役的话就需要按照比例缴纳一定数量的绢帛作为补偿。

    618年，唐朝建立。第二年，也就是武德二年，租庸调制的税法正式颁布。税法中规定，每名丁男每年应该缴纳谷物两石作为田租，绢帛二丈作为庸，绵麻三两作为调，除此之外，不允许各地官府再征收任何其他形式的赋税。到了武德七年进一步规定：岭南等地缴纳稻米作为田租即可，标准是上户一石二斗，次户八斗，下户六斗；南方少数民族以下户的一半作为标准纳税；北方少数民族归附中央政府的，按照上户每丁交税十文、中户五文、下户免收的标准纳税，然后到了归附期满二年的时候，上户每丁输羊二口、次户一口、下户三户共一口。同时，与一般民户相关的还有各项附加税，如脚钱、营窖加耗等。

    武德七年的规定中对征庸代役做了一些详细说明。每名男丁每年应该服力役二十天；如果不参与力役，可以缴纳庸作为替代，庸的标准是每日三尺棉或者麻，并无年龄或役种的限制。到开元、天宝年间，就全国范围而言，征庸代役已成为普遍情况，庸绢布成为政府绢布形态的财政收入的大宗。但就局部地区而言，作为正役的力役依然存在。在通常的情况下，庸和役并不并征。租庸调法还规定依照灾情轻重，减免租庸调的具体办法。里正和州、县官负责按上述法令授田、收田、征课赋税。唐律规定，三事失一者，里正及州、县官分别处以笞刑或杖刑；课税违期不缴或擅自赋敛，利不归国家者，也要处刑。

    开元年间又做了新规定：布帛要求一尺八寸宽，四丈长才算一匹；布五丈算一端，绵六两为一屯，丝五两为一绚，麻三斤为一戾。如果某户人家缴纳的庸调不满匹、端、屯、绚这几个单位，要就近凑成整数。庸和调是可折纳的，主要是折纳成相应数量的米粟。安史之乱后的一段时间，江淮、荆楚一代的庸调出现过折算成钱币的现象，是当时特殊情况造成的，没有普遍意义。

    （3）唐代前期的杂税

    户税，在唐朝前期称为税钱，偶尔也称为税户或者叫户税。它是唐朝前期杂税的一种，但因为不是正税，所以不载于《赋役令》。唐朝的税钱，无论是全国税钱的总额，还是平均每户应纳的税额，都呈明显上升的趋势。唐代前期，税钱在朝廷的总收入中所占的比例不大，其财政意义也不及义仓税。但仅就货币形态的财政收入而言，税钱的财政意义很大。因为在以实物税赋为主的历史时期，税钱的收入为当时货币形态的财政收入的最大宗。

    唐开元之前还没有商税的明文规定，也没有酒禁、盐禁。只有政府控制的一些盐池、盐井需要缴纳盐供给京师或军队。隋至唐前期的商人也有课税，但是他们纳税的标准与一般农户区别不大。到天宝年间，政府开始对市肆中的商贾征收商税。不过总的来说，安史之乱以前，唐王朝对于工商业与关津都是重在管理，并不在意其赋税。安史之乱后，政府财政极端困难，于是关卡林立，疯狂征收商税，比如流通税、营业税等等。由于一般商税仍然无法解决财政危机，唐政府开始针对盐、酒这样的稀缺奢侈品征税，后来安置官吏实行专卖。《旧唐书》中记载，通过刘晏的改革，将官运官销改为商运商销又更增加了商业税赋的收入。唐代大历年间末期，全国赋税收入每年为一千二百万贯钱，其中商税收入超过一半。

    （三）唐后期至五代

    1.两税法产生的背景

    作为隋朝和唐前期国家赋税收入主要来源的租庸调制，在当时的一定历史阶段中确实起到了调动农民积极性，恢复和发展农业经济，保证封建国家赋税收入的作用。但是，唐代租庸调制的实质仍然是秦汉以来小农经济的变种，没有实质性的变化；其实施的前提条件是战争造成的大量荒地。小农经济脆弱，自然灾害或者征敛无度，都可以使之破产，这又为豪富地主的土地兼并制造了机会。对于租庸调制来说，小农的破产，就意味着国家财政来源的枯竭。因此时至盛唐，随着社会和经济形势的变化，租庸调制的不合理性更加明显。

    租庸调制的中央征税以人丁为本。安史之乱前，天宝十四年（755年），中央政府管理支配户数为891万多户，人口为5292万多人。安史之乱开始后，河北掌握在叛军和割据一方的节度使手中，河南、山东、荆襄、剑南等地都有驻军拥兵自重，租赋不上缴中央。因此唐中央王朝支配的户数和人口锐减，主要财政收入只能依靠淮南和江南——乾元三年（760年），户数只有193万多户，人口只有1699万多人。因此，唐中央政府为了弥补财政亏空，就征收名目繁多的苛捐杂税。据史料记载，征收赋税的种类高达几百种，无用的税种不削减，重复的税种不去除，新的税制和旧的税制重叠在一起，如此严重的苛捐杂税无穷无尽。同时，各地方的豪强地主依仗财势，采取托名骗取官爵、

    伪装成不必纳税的僧侣等等手段逃避徭役、赋税。由于唐王朝对土著户（当地人）的征收标准高于客居户（外来户），客居户还可以不服徭役，所以豪绅仕宦之家纷纷以寄住户或寄庄户的名义，取得轻税和免役的待遇。这样，田赋和徭役就都落在农民身上，农民不堪重负，只得逃亡。反过来，农民的大量逃亡，又加重了本来已经举步维艰的财政困难。

    总之，从盛唐到中唐，经济和税制进入了一个恶性循环：首先是土地兼并严重、编户流失，其直接后果是作为租庸调制基础的均田制遭到破坏，这导致了国家财政收入日减，国家随即加重赋税剥削，然后是不堪重负的农民大量逃亡、编户继续流失。这时，从北魏开始直到隋唐实行均田制的基础上建立的租庸调制已经定型，其自身内部的调整已经无法适应剧烈动荡的社会经济环境，尤其是在安史之乱导致全面破坏的情况下，唐王朝被迫走向两税法的改革。

    2.两税法的内容

    唐德宗建中元年（780年），朝廷采用宰相杨炎的建议，颁布实行两税法，对赋役制度进行全面改革。两税法以夏、秋两次征税而得名，其核心内容是以一个家庭的财产状况和田亩数量为依据征收赋税。同时政府针对商业贸易日益活跃的现实，对茶、酒、盐等商品交易征税，改变多少年来以单一农业税为主的税收结构。同时还协调了中央与地方赋税获益的分配关系。两税法的实行，使北魏以来的均田制寿终正寝。其中计亩征税与把田亩列入资产项目及对商业的征税等内容，沿袭的是南朝时的成法并作了一些调整。

    两税法的主要内容：

    （1）国家根据财政支出确定总税额，各地依照中央分配的数额，向当地人民征收。

    （2）土著户（当地人）和客居户（外来户）均编入现居州县户籍，依照丁壮人数和财产（主要是土地）多少定出户等，按垦田面积和户等高下分摊税额。

    （3）每年分夏、秋两次征收，夏税限六月纳清，秋税限十一月纳清。

    （4）两税依户等纳钱，按垦田面积纳米粟；田亩税以大历十四年（779年）垦田数为准，平均摊派。

    （5）租庸调和杂徭、杂税全部废除，但按丁额征收的人头税保留。

    （6）无固定居处的商人，所在州县依照其收入的三十分之一征税。

    就征税对象而言，两税法规定不分土著户、客居户，一律征收两税。其次，两税法规定对无固定居处的商人征税，这也是扩大纳税对象的一项措施。第三，两税法的征税原则是不分人丁，以贫富为征收标准，这与租庸调法的征收原则有本质上的不同。租庸调是以人丁为本，人丁的划分是很重要的；但两税法的征收则无须考虑人丁的划分，因为两税法是以资产为标准的。

    两税法所征收的实物税租分钱、谷两类。谷物就是原来的丁税、地租。两税钱主要是原来的户税钱和青苗钱。而所谓的计资，主要依据包括土地、桑田、居宅、牲畜和钱财等等。同时，从唐建中元年到五代，调绢从正税中消失了，但绵帛之征又从两税钱和田亩税的折纳中复活，从而构成了两税的斛斗（谷物）、钱、绢的三大类，也是同样分夏秋两季缴纳。

    当时，各类商税包括：

    （1）工商户的资产税：大历四年（789年）凡是有店铺、旅行经商或者金属冶造业务的商人按照一定税率纳税。

    （2）过税：各州县设卡，征收盐商的通行税，后来茶商也要征税。关卡一设，自然一般商户也难以幸免。

    （3）住税：即交易税、营业税，税率高于过税，两税法定于三十分之一；后来军费、官俸激增，其税率又一再上扬。

    （4）农副畜产品税：朝廷往往是明令禁止此类税赋，但各个地方政府进行私自征收是当时很普遍的现象。

    （5）各种专卖所需的税赋。

    此外，唐代的力役，从很多资料的记载来看，一方面征调丁夫从役，如奉天筑城之类；另一方面雇的方式进一步推广，部分地代替了丁夫从役。唐后期的力役包括正役和杂役。杂役原指正役以外的徭役，又称夫役。除青少年男子义务服役十天外，丁男也可以服杂役，用来折免正役与租调。

    3.两税法的影响和意义

    制定两税法最现实的政策出发点就是保证中央政府的财政收入。它从制度上规定将征收权力分配到各州县，同时还全部废免了地方收入的苛杂徭役和税收。对巩固中央王权统治基础和限制地方割据势力起到了很好的作用。根据史料的记载，实行两税法后，中央加强了对税收的控制，这也是加强中央集权的一种表现。

    在均田制下，国家对租调徭役的征敛，主要依据是人头；两税法则主要是依据土地的多少征税，户税虽说是依据资产征税，但土地是资产中的重要内容，所以也主要是依据土地征税。这种变化，主要是因为均田制破坏后，土地占有情况更加不均，于是轻人头税重土地税就成为发展的必然趋势。这一趋势也意味着封建官府对农民的人身控制有所放松。

    租庸调是以均田制为基础，流亡客户因为不属于在当地拥有田地的人，所以既不编入户籍，也不纳税。两税法只以资产为征收标准，不管土户、客户，只要拥有资产，就一律得纳税。因为贵族官僚原来都得负担户税和地税，所以也必须交纳两税。这样，两税法的推行就极大地扩大了纳税面，即使国家不增税，也会大大增加收入。

    两税法将唐代名目繁多的杂税，统一归并为户税与地税两种，这样既简化了征苛捐杂税的名目，又可使赋税相对确定。从制度上避免了官吏乱摊派的可能。

    在“以丁身为本”的租庸调制下，不管是地主还是贫民，他们向国家纳税的数量都完全一样，这当然是极不合理的。两税法推行后，没有土地而租种地主土地的人，就只交户税，不交地税。这样就多少改变了贫富负担不均的现象，较为公平。

    两税法以货币计算交纳赋税，对商品货币经济的发展有一定的促进作用。但是也出现另一方面的弊端。由于两税中户税部分的税额也是以货币计算的，政府征钱使得市面上钱币的流通量不足，不久就产生了“钱重物轻”的现象，农民要贱卖绢帛、谷物或其他产品以交纳税钱，无形中增加了农民的负担，到后来竟会比定税时多出三四倍的额度。

    两税制下土地合法买卖，土地兼并不再受任何限制，富人逼迫贫民卖地而不移税，地产没有了，但是税还要交纳，到后来实在交纳不上，只得逃亡。农民沦为佃户、庄客者很多。于是土地集中达到了前所未有的程度，最终造成了农民的大规模流亡和社会动荡。

    自两税法实行以来，因为租庸调及各项杂税都已并入了户税和地税，所以取消各种杂税的局面只维持了极短的一段时期。不久，腐朽的统治者又卷土重来，增添了许多苛捐杂税，再加上其他原因，人民的负担仍然在增加，生活比以前更加困苦。剥削无法避免，这是封建土地所有制度的根本性质。

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