近日，Netcore公司再次以“完美风暴”为主题展开大手笔促销，以480元推出了16口全线速交换机3616NS，平均价位在2 000元以上的16口交换机，一下子被Netcore拉到500元以下。业内的很多资深代理商纷纷用“洗牌”来形容Netcore这一市场动作。
在市场竞争日趋激烈的今天，产品降价是司空见惯的事，可如果一个企业的产品能一而再、再而三地降价，并且每一次都能推倒价格“多米诺骨牌”，引领市场潮流，达到“洗牌”的程度，就不能说是偶然。因为若具备某一行业“洗牌”的实力，那么就说明这个企业一定有不同凡响之处。
Netcore公司的不同凡响之处就在于实施战略成本管理。该公司把成本管理提升到企业战略的层次上，利用战略管理思想对企业运营的总体成本进行管理。它极大地拓展了成本管理的空间，将成本管理的对象从单纯关注产品的设计、制造一直延伸至从采购原材料开始到把最终产品提供给消费者的所有活动，甚至超出了企业边界向上延伸至供应商，向下延伸至销售商，充分挖掘降低成本的潜力，成本的降低也就直接带动了价格的降低，增强了企业的市场竞争力。
战略成本管理的推行帮助Netcore公司在数据通讯领域占据一定地位。在国际市场竞争日渐激烈的情况下，许多顶级企业纷纷运用战略成本管理方法，诸如作业成本管理、目标成本管理、质量成本管理等，以此拓展成本管理的空间，使企业以最小的成本获得最大的利润。
第一节战略成本管理概述
降低成本、获取成本优势需要多种协同措施，需要有明确的目标和思想，需要不同的战略之间的相互匹配，需要从战略高度来认识成本管理问题。
成本不会自动降低，降低成本需要艰苦工作和不断探索；成本也不会偶然降低，成本降低是企业管理层和全体员工始终如一地重视成本管理的结果。要改善企业的相对成本地位从而获得竞争优势，不仅需要日常的成本管理策略，更需要在战略上做出重大调整。
一、战略成本产生的背景
20世纪80年代，英国学者西蒙(Simmon)首先提出了“战略成本管理”的概念，1993年美国管理会计专家桑克(Shankjk)出版了《战略成本管理》一书，从而使战略成本管理具体化，并逐步为顶级企业所接受和推广。战略成本管理在90年代以后得到发展，它是在传统成本管理基础上的突破。
产业革命以后，成本管理主要集中于改进加工技术，提高操作熟练程度，不断增加产量，提高盈利水平。电动机的发明导致了第二次工业革命，使社会分工更细，生产集中，市场环境逐步由卖方市场转向买方市场，市场竞争日趋激烈，单纯依靠增产已无法保证企业利润最大化，成本管理的重点逐步转向降低生产要素方面。泰勒科学管理的问世，促使企业员工操作规范化，提高了劳动效率，降低了工资成本。
二次大战以后，企业进一步集中，企业规模越来越大，跨国公司大量出现，市场需求多样化。追求技术进步，采用先进的管理方法，成了降低成本的主要手段。20世纪70年代以后，信息技术日新月异，生产日益自动化。人们逐步认识到生产技术现代化必须同管理方法现代化紧密结合起来，才具有强大的竞争力。
这就要求企业必须站在战略的高度，根据企业长远发展需要，培育企业长期的竞争优势，把企业的成本管理同发展战略结合起来，推行战略成本管理。
二、战略成本管理的内涵及特点
1战略成本管理的内涵
战略成本管理就是企业运用一系列成本管理方法达到降低成本和加强战略位置的目的。 简单地说，战略成本管理是与企业发展战略和企业价值链相配套的成本管理理念和方法。企业在成本管理领域所采用的管理方法要与企业的发展战略相配套，要与企业的发展阶段相适应，所采取的各种战略措施之间也要相互配合。当今美国会计界两位著名教授库珀和斯拉姆德认为，战略成本管理就是企业运用一系列成本管理方法，达到降低成本和加强战略位置的目的。
要正确界定战略成本管理的内涵，需要考虑以下几个方面：
首先，战略成本管理的提出是基于战略管理的需要，它的理论与方法体系是和战略管理的理论与方法体系相匹配的。战略成本管理就是要将成本信息的分析与利用贯穿于整个战略管理过程。
其次，战略成本管理的目标是为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，而不再是单纯地降低成本。这有利于竞争优势的形成和战略管理目标的实现，并为持续降低成本创造良好的环境。
最后，战略成本管理是对战术成本管理的战略拓展。当成本管理系统伴随企业竞争环境的变化进入战略成本管理阶段时，传统的战术成本管理方法已经被新的战略成本管理方法所包容。
因此，按照以上逻辑分析，战略成本管理的内涵可以表述为：如何利用成本信息进行战略选择，以及在不同战略选择下如何组织成本管理。实施战略成本管理就是从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，为战略管理提供信息服务。
2战略成本管理的三大特点
(1)竞争性
战略成本管理的目的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立和保持企业的长期竞争优势。也就是说，企业必须探求提高(或不损坏)其竞争地位的成本降低途径。如果某项成本的增加有助于增加企业的竞争实力，则这种成本的增加值得鼓励；如果某项成本的降低途径削弱了企业的战略地位，则应弃之不用。例如，某细分市场上的客户需要设立某项特殊的产品售后服务，虽然这样会增加企业成本，但它能够吸引客户，保持企业的竞争优势，从长远来看利大于弊。当然企业也可通过流程再造来重组业务流程，以达到同时降低成本和增强企业竞争能力的目的。例如，某医院通过精简就诊程序来降低成本，并且力图使得重新设计后的就诊程序有利于减轻病人的心理压力。医院这一举措使得就诊病人增加，战略地位加强。
(2)整体性
战略成本管理是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理。首先，由于企业产前与产后成本占成本结构比重逐步增加，则其成本管理不应停留在产品生产过程的耗费控制方面，而要着眼于产前的产品设计和材料采购成本、产后的产品营销和客户使用成本控制。因而战略成本管理深入到企业的研发、供应、生产、营销及售后服务部门，以全面、细致地分析和控制各部门内部及部门之间相互联系的成本。其次，战略成本管理范围不局限于企业内部，还超越企业边界进行跨组织的成本管理，诸如与企业价值链相关的上游(供应商)和下游(分销商)企业建立电子资料信息交换系统(EDI)、及时运输系统，相互协调地进行成本改进。在当今全球经济一体化条件下，企业成本管理应在全球范围内重构企业价值链，以获取全球经济的组合优势。最后，还应对企业外部竞争对手成本信息进行推测与分析，在相互比较中找出企业的成本差距和竞争优势。
(3)预防性
传统成本管理重在成本节省(Cost Reduction)，即力求在生产过程中不徒耗无谓的成本和改进工作方式，以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成本改善”两种执行形式。而战略成本管理重在成本避免(Cost Avoidance)，立足于预防。企业需要对企业的地理位置、市场定位、经营规模等一系列具有源流特质的成本动因进行全面综合考察，以从源头上控制成本的发生。另外，在产品的设计与开发阶段，为避免成本的发生，应尽力设计满足目标成本要求且具有竞争力的产品。
战略成本管理和传统成本管理的区别见表6-1。
表6-1 战略成本管理与传统成本管理比较表
项 目传统成本管理战略成本管理 管理目标以降低成本为目标，具有局部性以发展企业竞争优势为目标，具有战略性管理范围只考虑成本效益原则，目光狭窄考虑长远战略效益，目光远大时间跨度短期(年、季、月)长期(产品生命周期、产品更新周期)管理对象直接成本动因整个价值链管理频率定期进行持续进行管理效果暂时性、直接性长期性、全面性管理观念着重内部成本管理注意内部条件和外部环境管理形式事后反应事前行动和事后反应兼顾
三、战略成本管理的基本框架
价值链分析、成本动因分析和战略定位分析构成了企业战略成本管理的基本框架。 价值链分析、成本动因分析和战略定位分析构成了企业战略成本管理的基本框架。
1价值链分析
一种最终产品从最初的原材料投入直至最终到达消费者手中，需要经过无数个相互联系的作业环节，这就是作业链。这种作业链既是一种产品的生产过程，同时又是一种价值形成和增值的过程，从而形成竞争战略上的价值链(Value-chain)。
价值链分析(Value-chain Analysis)是一种战略分析工具，其分析目标是找出在价值链的哪一阶段可以增加客户价值或降低成本，同时也可更好理解企业与供应商、客户及行业中其他企业的关系，价值链识别并连接了企业各种战略活动。制造业的价值链为了降低成本，增加产品竞争力，奔驰公司决定将E级Sedan轿车所需的供应商从大约1 000个减少到100个。另外，供应商在部件设计上拥有更大的灵活性，允许他们使用以往设计的部件，以此节约供货商及奔驰公司的设计和测试成本。同时，奔驰公司与他们签订了长期合同(通常每年有5%的价格折扣)，而不是让供应商每年都竞标，以保持与供应商的长期关系。
价值链分析主要包括行业价值链分析、企业内部价值链分析和竞争对手价值链分析三个方面。
(1)行业价值链分析
行业价值链分析是指对整个行业从最初原材料投入到把最终产品送到客户手中所经过的无数有价值的活动进行的分析。例如造纸厂，上有为其提供原料的伐木场和原料收购站，下有用纸的印刷厂、批发商和直接用户，构成了这个行业的价值链。
(2)企业内部价值链分析
企业内部也存在许多价值链，既有各业务单元之间的价值链，也有各业务单元内部的价值链。每个价值链既会产生价值，同时又要消耗资源。进行价值链分析要先找出基本的价值链，然后将其分解为单独的价值作业，此外还要考虑各行业所占成本比例的增长、作业的成本习性及竞争对手在进行该作业时的差异。通过行业内部价值链分析，可以确定企业是否可通过解除整合来降低成本，是否可通过重构价值链来降低相对成本，在企业内部价值链上哪些是不增值的环节，以及怎样消除这些环节等。
(3)竞争对手价值链分析
企业的竞争对手或者与企业处于同一价值链环节，或者跨越价值链的几个环节，对其进行价值链分析，就是要通过对竞争对手的价值链进行调查、分析和模拟，测算出竞争对手的成本，从而与之进行比较，结合分析结果，确定并使用一定的策略来战胜对手。
成本的降低或价值的增加能够使企业更具竞争力，企业可以通过寻找更好的供应商、简化产品配送、外购、识别企业不具竞争力的领域等途径来降低成本或提高价值。
价值链分析需要关注产品的整个价值链，包括从产品的设计、生产到售后服务每一个环节。其基本概念是认为每个企业都是整个价值链中的某个或某几个组成部分。
至于占据价值链的哪一部分或哪些部分，由企业竞争优势的战略分析所决定，即企业在何处能以最低的成本为客户提供价值。例如，计算机制造业中的一些企业主要生产芯片(德州仪器)，而另一些企业则主要生产微处理器(英特尔)、显示器(索尼)、硬盘(Seagate Westen Digital)。一些企业将外购和自制的部件组装成整机(IBM、康柏)，而另一些企业则完全依赖外购部件(戴尔)。在运动鞋行业中，耐克致力于产品的设计、销售及促销活动，它的生产全部分包给了其他厂家，锐步则自制产品并将其卖给大型零售商。
2成本动因分析
成本动因是指对某一成本对象的总成本水平产生影响的因素。 任何一个成本对象的总成本都会受到成本动因的影响。成本动因(Cost Driver)是指对某一成本对象的总成本水平产生影响的因素。例如，一个工厂(成本对象)的电力成本是受机器(小时数量)影响的，所以机器小时数量便是成本动因。其他常见的成本动因有产品数量、产品设计改变次数、机器准备次数、分销渠道数量等。成本动因分析是企业战略成本管理的关键环节，它为精确计算和控制成本对象的成本提供了基础。
成本动因分析包括结构性成本动因分析和执行性成本动因分析两种类型。
(1)结构性成本动因分析
结构性成本动因是决定企业基础经济结构的成本动因，它主要包括：
①规模：对研究开发、制造、营销等活动投资的规模。
②范围：指企业垂直一体化的程度。
③经验：企业生产该种产品的经验。
④技术：企业在每一个价值链活动中所采用的加工技术。
⑤多样性：指提供给客户产品或劳务的种类。
结构性成本动因主要在深层次上影响企业的成本地位，如产业政策、规模是否适度，厂址的选择，关于市场定位、工艺技术与产品组合的决策等，将会长久地决定其成本地位。为了建立长期成本优势，应比竞争对手更有效地控制这类成本动因。美国西南航空公司为了应对激烈的竞争，将其服务定位在特定航线的短途飞行，避免从事大型机场业务，采取取消用餐、订座等特殊服务，以及设立自动售票系统等措施来降低成本。结果，该公司每日发出的众多航班与低廉的价格吸引了许多短程旅行者，使得其成本领先优势得以建立。
(2)执行性成本动因分析
执行性成本动因分析包括对每项生产经营活动所进行的作业动因分析和资源动因分析。
①作业动因分析。作业动因是指作业贡献于最终产品的方式与原因，如购货作业动因是发送购货单数量。企业可通过分析作业动因与最终产出的联系，来判断作业的增值性。为生产最终产品所需的、不可替代的作业属于为最终产品提供独特价值的作业为增值作业，反之则为非增值作业。一般企业的购货加工、装配等均为增值作业，而大部分的仓储、搬运、检验，以及供、产、销环节的等待与延误等，由于并未增加产出价值，是非增值作业，则可以将其减少直至消除，以使产品成本在保证产出价值的前提下得以降低。
②资源动因分析。资源动因是指资源被各作业消耗的原因，它是把资源成本分配到作业的基本依据，如购货作业的资源动因是从事这一活动的员工人数。对资源动因的分析，有利于反映和改进作业效率。企业在确定作业效率时，可将本企业的作业与同行业类似作业进行比较，然后通过资源动因的分析与控制，寻求提高作业效率的有效途径，如可通过减少作业人数、降低作业时间、提高设备利用率等措施来减少资源消耗，提高作业效率，降低产品成本。
总之，确认成本动因有助于企业制定采购战略和营销战略，有助于制定更加准确、透明度更高的内部转移价格，从而有利于分清各部门的责任，考核各部门的业绩，同时有利于设计部门运用价值工程来降低成本，提高企业战略地位。
通用汽车公司在20世纪80年代的销量是福特公司的两倍多。为了保持竞争优势，通用依据传统管理会计的观点，对规模、范围、经验等方面未加考虑，而只在生产技术方面大力投资，意图降低成本。而福特在对通用的分析中认识到，一味追求产量不可避免地会带来产品种类上的不经济。福特还认识到，通用的技术进步不是因为它的劳动密集型生产线，而是生产能力的利用和质量管理动因。于是福特果断地削减大量车型，在战略动因的利用上整体超过了通用。如今，福特的汽车销量已远远超过通用，位居世界第一。
3战略定位分析
企业要根据外部环境和内部条件，制定切实可行的战略，以获取竞争优势。 企业要根据外部环境和内部条件，制定切实可行的战略，以取得竞争优势。首先，企业要分析其外部环境。企业外部环境包括总体环境和营运环境两个方面，前者指同一地区企业都有影响的因素，后者指影响企业经营效益的因素。其次，企业要分析自身条件，确认各项业务活动所面临的强势、弱势、机会和威胁，并据此选择业务战略方法，最大限度地利用强势和机会。最后，制定企业战略。企业要通过行业维、市场维和竞争维三个方面来考虑，从行业维中确定企业应进入的行业，从市场维中确定企业应立足的市场，从竞争维中确定企业应开发的产品。再确定用什么战略来保证企业在既定的行业、市场和产品中站稳脚跟，击败竞争对手。
迈克尔·波特创立的竞争战略概念指出了三种典型的竞争战略，即成本领先战略、差异性战略和集聚性战略。
(1)成本领先战略
成本领先战略是企业以最低的成本提供产品或服务，从而战胜对手的一种战略。成本领先企业以较低价格持续盈利，它通过价格战抑制行业内的竞争，同时也破坏了对手的盈利状况。成本领先企业一般拥有相对较大的市场份额并倾向于反对市场细分，它利用价格优势占领市场。当大多数企业也致力于降低成本时，领先企业也大力降低成本，以确保它在市场中显著的成本与价格优势。知名的成本领先企业都是巨型生产商和零售商，如沃尔玛、德克萨斯仪器、杜邦和惠普等。
但成本领先战略有一个潜在弱点，即降低成本的倾向在一定程度上会减少顾客对产品或服务的需求。例如，为了降低成本而砍掉产品或服务的一些特色。只有当顾客认为企业的产品和服务与竞争对手相同而成本更低时，成本领先战略才有优势。
(2)差异性战略
差异性战略是指企业通过为客户开发并保持产品的独特价值而获取成功的竞争战略。 差异性战略是指企业通过为客户开发并保持产品的独特价值而获取成功的竞争战略。差异性战略的实施方式是让客户感到企业的产品或服务在一些重要方面具有独特性，这一独特性主要是指高质量。这种战略可以让企业收取高价而无需大规模降低成本就可击败对手。在汽车业、电子消费产品和工业设备等大多数行业均有差异性的企业，对于那些产品外形给人感觉很重要的行业，如化妆品、珠宝和汽车，差异性的诱惑力尤其强烈。
差异性战略的缺点是企业可能会尝试降低成本，或者忽略维持自身优势差异所需的营销计划，从而损伤企业实力。如果现存的差异性并不显著，那么竞争对手低成本的产品便会吸引客户的注意力。
(3)目标集聚战略
目标集聚战略是主攻某个特定的客户群、某种产品系列的一个细分区段或某一个细分市场，以取得在某个目标市场上的竞争优势的一种竞争战略。这种战略的前提是，企业能够集中有限的资源以更高的效率、更好的效果为某一狭窄的战略对象服务，从而超过在更广阔范围的竞争对手。目标集聚战略有两种形式，即成本领先目标集聚战略和差异领先目标集聚战略。成本领先目标集聚战略寻求在目标市场上的成本优势，差异领先目标集聚战略则追求目标市场上的差异优势。采用目标集聚战略的企业具有取得超过产业平均收益的能力，如果企业能够在某个目标市场上获得成本领先或差异领先的地位，并且这一目标市场的产业结构很有吸引力，那么企业就会获得超过其产业平均水平的收益。
目标集聚战略也有劣势，由于技术变化或客户选择习惯改变，企业的市场领域会随之很快消失。
四、战略成本管理的四个步骤
1战略环境分析
环境分析是战略成本管理的逻辑起点。通过对企业战略成本管理内部资源和外部环境的考察，评判企业现行战略成本的竞争地位，以决定企业是否进入、发展、固守或是撤出某一行业的某一段价值链活动。环境分析的基本方法是价值链分析。
2战略规划
企业经过环境分析，确定是否进入、发展、固守或撤出某一行业的某一段价值链活动后，下一步就是进行战略规划，以确定企业如何进入、发展、固守或撤出该价值链活动。首先，确定战略成本管理的目标，包括总目标和一系列具体目标。各目标之间须保持一致性和层次性，组成目标网络。准确的目标有助于战略的制定、实施和控制。其次，根据企业内部资源、外部环境及目标要求，制定相应的基本战略及实施计划。
3战略实施与控制
战略实施应按实施计划中的要求与进度进行。在战略实施过程中，由于内部资源、外部环境的变化，会使实施过程产生偏差，因此必须进行战略控制。战略控制包括确立预期工作成效的标准，并对照标准衡量、纠正偏差，从而控制成本动因，保证战略成本管理目标的实现。战略控制的基本方式有前馈控制和反馈控制，控制过程包含研究控制因子，确定控制标准，及时处理与传送控制信息等。企业变数由企业层次、业务单元层次、作业层次组成的一体化的战略成本控制系统实行全面的、全过程的控制。当战略目标已经实现或内、外部条件发生重大变化或超出了控制能力时，则需进行战略调整，即重新开始进行战略环境分析、战略规划，进入新一轮循环。
4战略业绩评价
战略业绩评价就是结合企业战略，采用财务和非财务指标相结合的方法，动态地衡量战略成本管理目标的完成情况，并提供反馈信息。 战略业绩评价就是结合企业的战略，采用财务和非财务指标相结合的方法，动态地衡量战略成本管理目标的完成情况，并提供反馈信息，供企业决策层参考。战略业绩评价通常可采用两种方法，一种是标杆法(Benchmarking)，即选择绩优企业作为标准，评价本企业的战略成本管理目标的完成情况，从而发现差距，以便不断加以改进。企业也可在企业内部选择标杆，作为内部单位对比赶超的对象。另一种方法是平衡记分卡法(Balanced Scorecard)，即设计一套包括财务盈利、内部营运、顾客满意和成长性等方面内容的战略业绩考核指标体系，作为评价标准。战略业绩评价的步骤包括：确定业绩评价对象；明确业绩评价目标；设定评价指标；选择评价标准；收集评价信息；进行评价并做出结论；编制业绩评价报告。
第二节作业成本管理
作业成本管理是美国学者鲁宾·库珀和罗伯特·卡普兰于1984年创立的。20世纪90年代，作业成本管理在美国、英国、加拿大等发达国家得到了长足发展，并在现代制造企业中得到广泛运用。
一、作业成本计算
实施作业成本管理的基础是作业成本计算，我们先来了解一下什么是作业成本计算。
1何谓作业成本计算
作业成本计算是一种将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、产品、服务及客户的一种成本计算方法。 作业成本计算(Activity-based Costing，简称ABC)是一种将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、产品、服务及客户的一种成本计算方法。这种成本计算方法的前提是，企业的产品或服务由作业完成，而对作业的需求所耗用的资源导致了成本。资源被分配给作业，然后作业被分配给耗用它们的成本对象。
ABC确认了成本动因与作业间的非正式关系。运用ABC，通过识别资源、作业以及产品生产对其成本额及数量的需求，将间接成本分配给诸如产品或服务等成本对象。企业用成本动因计算单位作业的资源成本，然后通过用某一特定时期消耗的每一作业的数量乘以每一作业成本，将每一资源成本分配到产品或服务中去。
总之，ABC是一种在作业、成本对象、成本动因和作业成果计量基础上，维持和处理企业资源方面的财务和业务数据系统。
ABC系统与传统成本计算系统有两大区别：
一，成本通过作业或作业中心界定，而非生产车间或部门成本中心。
二，用以分配作业成本到成本对象的成本动因，是建立在因果关系基础上的作业动因。而传统方法则采用单一的数量基础成本动因，它通常既与资源成本无关，又与成本对象无关。
ABC系统比传统成本计算系统能够更为准确地报告成本。因为ABC更清晰地确认了企业中进行的各种不同作业的成本，并且运用能够体现个别产品或服务对作业需求的计量标准，将那些作业成本分配到产出的成本对象。
2作业成本计算的三个步骤
ABC有三个主要步骤，即进行作业分析、将资源成本分配给作业、将作业成本分配给成本对象。
(1)进行作业分析
ABC有三个主要步骤，即进行作业分析、将资源成本分配给作业、将作业成本分配给成本对象。 作业成本计算的第一步是作业分析，也就是识别和描述一个企业中所做的工作(作业)。作业分析的前提是识别资源成本。资源成本因为完成各种作业而发生，大多数资源成本都体现在总分类账的二级账户中，如材料、物料、采购、材料管理、办公场地、仓库、家具、建筑物、设备、公用事业设备、薪金和福利、工程、会计等。
企业的作业通常有以下几种：
①单位级作业。指因每一产品单位而发生的作业。单位级作业发生于完成一个单位产品的每一时间，如直接材料、直接人工的运用，每一项检验和机器的运行等。
②批别级作业。指因每批或每组产品而非每一单位产品而发生的作业。批别级作业发生于生产一批产品的每一时间，如机器调整、采购订单、生产计划、每一批产品的检验、材料整理等。
③产品级作业。指为支持不同产品的生产而发生的作业。它通常包括产品设计、部件管理、工程变更指令的发出、紧急事务的处理等。
④设备级作业。指在总体上为支持产品生产而发生的作业。它包括保安、保险、维修、工厂管理、工厂折旧、支付财产税等。
在进行作业分析时应考虑以下因素：
①企业从事的工作或作业。
②完成各项作业所花费的时间。
③完成各项作业所需要的资源。
④能最好地反映作业业绩的经营业绩。
⑤作业对企业的价值。
(2)将资源成本分配给作业
作业驱动资源成本的耗用，资源动因被用以将资源成本分配给作业。典型的资源动因包括：
①用于公用事业的仪表数。
②用于薪酬相关作业的员工人数。
③用于机器调整作业的调整次数。
④用于材料整理作业的材料移动次数。
⑤用于机器运行作业的机器小时。
⑥用于门卫、清洁作业的空间大小。
资源成本可以通过预计或直接追溯的方法分配给作业。直接追溯法要求计量作业对资源的实际耗用量，例如，用于机器运行的动力费可以通过查电表，将其直接追溯到机器运行作业中。
如果不能直接计量，就要求部门经理或主管预计员工花费在每一特定作业上的时间(或努力)比例。
在美国电话电报公司的新河谷厂，将各种资源成本分配给各营业部时采用了多种资源成本动因。新河谷厂的工厂间接成本的分配如表6-2所示。
表6-2 美国电话电报公司新河谷厂的资源成本动因
资源资源成本动因人事营业部工人人数仓库营业部耗用的挑选整理次数工程师在营业部或为营业部工作的时间材料管理在营业部或为营业部工作的时间会计在营业部或为营业部工作的时间研究开发为产品而开发的新型号码质量在营业部或为营业部工作的时间公用事业场地大小
(3)将作业成本分配给成本对象
企业一旦确定成本作业，就需要计量完成这些作业的每一单位作业的成本，这项工作是通过计算这些作业所生产出的每个单位产品的成本来完成的。通过不同时间段及与其他企业进行恰当的比较，可以确定这些作业的效率(生产率)。
实际上，传统成本计算系统的一个主要局限是，它常常少计复杂的低产量产品的成本，而多计高产量产品的成本。因此，传统的产品成本计算将导致歪曲的存货计量、不正确的产品线决策、不符合实际的定价、无效的资源分配、错误的战略视点、错误识别关键性成功的要素，并且丧失竞争优势。而ABC方法恰恰弥补了这一缺陷。ABC方法揭示了关于间接成本消耗的一种更为准确的计量模式，它通过将成本分配给员工及其完成的每一项工作，使识别浪费变得轻而易举。
二、作业成本管理策略
作业成本管理策略包括定价策略、重新设计策略、消除非增值作业策略、技术投资策略和削减产品策略。 作业成本管理策略主要包括定价策略、重新设计策略、消除非增值作业策略、技术投资策略和削减产品策略。
1定价策略
在传统成本计算模式下，产品被过多或过少地分配了辅助资源成本，它的边际收益被高估或者低估，企业可能会采取更为冒进或保守的价格策略来追求获利产品的销量。
很明显，作业成本管理可以帮助管理者拥有准确的产品成本知识，并以此来进行恰当的产品定价。
对于客户的特殊订单，企业应考虑到市场竞争因素，遵循ABC原理，采用适当的短期定价策略。在考虑短期决策的相关成本时，企业需要估计与订单相关的增量成本，包括完成订单所需的额外材料、加工材料所需的额外人工、机器动转所需的额外能源和维护成本。短期定价的目标首先在于弥补这些增量成本，只有在具备下列条件时，接受特殊订单才会增加企业利润：
(1)拥有完成订单的各种资源。
(2)订单仅在短期占用可用资源，保证不影响未来潜在的获利机会。
(3)对客户特殊订单的短期定价，既不会影响现有其他客户，也不会影响该客户下次订货时的定价。
(4)客户不会将产品转售给其他客户。
从长远来看，企业需要给产品确定一个能弥补全部资源成本并获得足够投资收益的价格，ABC方法有助于企业选择一个合适的目标投资报酬率(Target Return-on-investment)来进行定价，以保证包括长期资产和流动资金在内的投资资金获得合理的加成利润。
目标投资收益率法使企业获得一个成本与产品所需投资的百分比，它不仅与有关产品开发、生产的制造费用有关，而且与生产和销售的各项投资有关，可以为企业提供稳定的定价政策。在这个定价法下，价格是建立在生产能力长期利用的基础上的。这样，在高需求时期，可以获得高于平均水平的投资收益率；而在低需求时期，也可获得低于平均水平的投资收益率。同时，目标投资收益率还为行业价格领导者提供了一个准则，它是一个比较公平的回报，不会导致恶性竞争。
2重新设计策略
在没有作业成本信息指导的情况下，企业往往为性能而设计产品，忽略了许多部件、产品多样性、生产过程过于复杂的成本。企业往往通过出色的产品设计来削减产品成本，作业成本分析揭示了一些设计中存在的非常复杂的、昂贵的、繁琐的生产过程，它们很少增加产品的价值，可以被删除或修改。
产品的重新设计的前提是不降低客户需求，这是个非常有吸引力的选择。
3消除非增值作业策略
实施作业成本管理的企业需要鉴别那些能够被消除的作业，以及那些确实需要的能带来效果的作业。为了改善经营，企业管理层必须找出非增值的作业，为作业确定成本动因，并且改变那些成本动因的水平。
作业分析的一项主要工作是鉴别增值作业和非增值作业。
增值作业是对客户价值和满意度有贡献或符合企业需要的作业，如产品设计、直接人工加工、直接材料投入、产品交付等。
非增值作业即对企业价值没有贡献或者是企业所不需要的作业，它包括调整准备、移动、等待、修理、检查及储存等。
企业可以通过以下五个问题来区分增值和非增值作业：
(1)该作业对外部客户有无价值？
(2)该作业是否符合企业的要求？
(3)从商业惯例看这项作业是否必需？
(4)该作业对内部客户有无价值？
(5)该作业是否是一种浪费？
前两个问题的回答可归类于增值作业，后三个问题的回答可归类于非增值作业。
企业通过对作业的增值性进行鉴别，并对非增值作业加以去除，实现其低成本的战略，获得潜在的成本节约。
4技术投资策略
众所周知，先进的制造技术可以解决批量生产的效率与灵活性之间的矛盾。弹性制造系统(FMS)、计算机辅助设计(CAD)、计算机辅助技术(CAE)和计算机辅助软件技术(CASE)等信息密集型的制造技术，都极大地降低了批量水平作业和产品水平作业的成本，同时又保持了高度自动化生产的效率。因此，对于这些信息密集型制造技术的投资，实质上是为了降低传统的制造技术下发生的批量水平作业和产品水平作业的成本。而这些作业成本的变化，只有在实行ABC的情况下，才能被清晰地揭示，并引起决策者对技术投资的重视。
5削减产品策略
在上述策略都不适宜或者不具备经济上的可行性的情况下，企业不得不采取最后的办法，即终止不获利产品的生产。
削减产品可能会遇到来自于销售部门的阻力，因为销售部门更重视需求曲线的变化和销售额锐减对其业绩的影响。在这种情况下，企业可以考虑通过改变激励系统来达到削减不获利产品的目的，允许销售部门通过改变获利产品和不获利产品的组合来达到企业总利润最大化。
第三节目标成本管理
目标成本管理就是企业所运用的能够确保新产品开发并获取足够利润的各种手段。 目标成本(Target Cost)是指根据预计可实现的销售收入扣除目标利润计算出来的成本。在新产品开发过程中，目标成本则是指为实现目标利润必须达成的成本目标值。目标成本管理(Target Cost Management)就是企业所运用的能够确保新产品开发并获取足够利润的各种手段。具体地讲，就是在产品的设计阶段，首先确立产品的市场定位与质量、功能特征，并将适应市场竞争需要的成本值锁定在目标范围内，然后运用价值工程与作业分析，通过相关部门、各作业环节的逐层逐次控制挤压，以使成本目标值最终得以达成。
一、目标成本的决定因素
目标成本管理从本质上看，就是一种对企业的未来利润进行战略性管理的方法。这种方法首先确定待开发产品的生命周期成本，然后由企业在这个成本水平上开发生产拥有特定功能和质量的、以预计的市场价格出售就有足够盈利的产品。因此，目标成本是由市场需求决定的目标售价和期望目标利润这两个因素来决定。其计算公式为：
目标成本=目标售价-目标利润
目标成本=目标售价×(1-目标利润率)
目标成本管理使得成本成为产品开发过程中的积极因素，而不是事后的消极结果。企业只要将待开发产品的目标售价扣除期望边际利润，即可得到目标成本，其关键是设计能在目标成本水平上满足客户需求并可投产制造的产品。
企业要将成本降低至目标成本水平，可以有以下两种选择：
第一，提高生产效率。通过结合新制造技术，运用先进的成本管理方法，如ABC方法，并通过改善企业与人的关系，寻求更高的生产效率，企业就能够降低成本。此方法的实施要运用标准成本制或改善成本制。
第二，通过产品或服务的再设计。这是企业普遍采用的一种方法，是由丰田公司于20世纪60年代中期开发的。设计决定着产品全生命周期成本的大部分数额。因此，通过精心设计，有效降低总成本将成为可能。
许多企业均采用两种方法——通过经营控制以实现生产率的提高和采用目标成本制以确定低成本设计。目标成本提供了更显著的目标，它是一种特殊的成本水平。这种目标非常明确，显示了更强的可实现性，从而更具激励性。
多数汽车制造商、计算机软件开发商和其他消费品制造商，在其设计阶段都必须运用成本和市场因素，确定包含产品换代周期特点在内的数量和种类。基于功能/成本权衡分析的目标成本制正是适合于这些企业的管理工具。目标成本制可明显地帮助企业降低全部成本。
很多企业发现，单靠成本领先或差异化去获取竞争优势是较为困难的，他们必须依靠价格和功能两方面优势去竞争。在增加功能和较高成本两者之间进行权衡，目标成本制不失为一种非常有用的方法。许多顶级企业如通用汽车公司的卡迪拉克分部、丰田公司、英特尔公司和其他众多公司均在使用目标成本制。
福特汽车公司认为削减成本的真正机会是在设计阶段。福特从1997Taurus模型制造中削减成本时每辆轿车的节约额如下：
一种新型一体化空调托架(4美元)。
在防溅挡泥板中用再生塑料而不是新塑料(45美分)。
从仪器板后面的金属丝制安全带中去掉一个塑料部件(10美分)。
重新设计车门铰链栓(2美元)。
用塑料铸模天花板代替金属铸模的天花板(785美元)。
不在系统之外为汽车安装防盗锁线路(1美元)。
二、目标成本管理的特点
目标成本管理具有从头控制、客户为本、功能适度等特点。 目标成本管理具有从头控制、客户为本、功能适度等特点。
1从头控制
80％的产品成本在设计阶段就被确定了，在这一时期，管理者选定产品设计以及组织生产这一产品的工艺流程。通过对产品生命周期，人们逐渐意识到设计将极大地影响此后的生产、销售和服务成本。一项简单可靠的生产、服务的设计，尽管设计成本可能更昂贵，却能带来产品整个生命周期内成本的节约。
产品生命周期可以看出，有效的成本控制应该在设计阶段，而非当产品和流程都已确定之后再挖空心思来节支增收。在产品的生产阶段，大多数成本都已经是约束性的了，控制的焦点是成本抑制。目标成本就是一个管理者在产品及流程的设计过程中所使用的进行成本管理的工具，旨在为将来的产品生产成本的降低而进行改良的措施。
2客户为本
目标成本以顾客为出发点，它始于由顾客确定的产品价格、质量和功能。
企业环境的一个重要变化是客户对产品功能与质量的期望日益增加。结果是产品生命周期变短，企业尽可能快地增加新特征和新产品，从而导致了更激烈的竞争。
在过去的生产与营销中，企业往往通过关注一些具有特征的产品，通过自动化生产线制造出大量低成本的产品，以便在市场上获取竞争优势。而新的业务流程关注满意度，为客户创造价值的理念改变了企业的导向，企业从关注大量的低成本生产转向关注质量、服务、送货及时以及客户对特别性能的需要。成本管理实务也变化了，现在成本管理报告包括了客户偏好和客户满意度的特别指标。
目标成本的出发点是对产品价格的估计，这个价格反映了市场中产品的功能、品质及竞争力。可以用来描述客户需求的是“价值”这个概念，它是功能与客户支付价格的比率。企业提高客户价值的方法主要有两种：保持价格不变，提高产品功能；保持功能不变，降低价格。
3功能适度
企业生产管理的着眼点就在于适应市场对产品质量、功能的要求，但同时也要明确，质量、功能或高或低是相对的，质量过高、功能过剩势必会加大企业的成本支出，削弱企业竞争的价格优势，影响销售的增长；相反，如果企业一味地为降低成本而降低成本，以致质量过低、功能不足，产品销不出去，成本控制也就变得毫无意义。因此，依据资源—作业—产品(质量、功能)关系，要求企业在进行成本控制时，首先要依托市场竞争对产品功能、质量的基本要求，明确市场竞争必要的质量、功能定位，剔除多余功能，分析达到目标质量、功能所需设备的技术性能以及必要的作业程序，减少甚至消除非增值作业，然后选择相适宜的直接材料组织加工生产。
任何产品都是由许多功能组成的，每种功能都需要通过产品的基本售价加以弥补。目标成本就是企业在产品设计时必须遵循的一个“市场价格—产品功能”的矢量关系。目标成本反映了产品必须向客户输送的一组功能。
三、有效控制目标成本
对目标成本进行有效控制包括两个方面，即目标成本的设定和目标成本的实现。 目标成本是市场竞争客观强制和保障企业生存与发展对成本的最大容许值。单从目标成本规划角度来考虑，对目标成本进行有效控制主要包括两个基本方面，即目标成本的设定与目标成本的实现。具体说来主要包括以下几方面：确定销售价格；确定目标利润；计算目标成本；分解成本；选择降低成本的工具；进行成本改善。
1设定目标成本
前三步是目标成本的设定过程。目标成本通常是按市场导向的要求采用扣除方式进行计算，但实务上也有采用加算方式的，或者是二者相结合的统合方式。
(1)扣除方式
扣除方式是指按照竞争企业和类似产品的售价来预测所研制产品的可能售价。
(2)加算方式
所谓加算方式，是基于历史现实的基准进行一定的加算来设定目标成本的方式。企业根据其拥有的技术水平、作业能力和经营管理水平，以现行材料、人工、制造费用等价格水平为前提计算的成本，加上为追加新功能所必需的成本，减去可除去功能及可消除非增值作业所涉及的成本，从而得出新产品可能达到的成本。
(3)统合方式
扣除方式是依托于市场，与市场需求比较接近，但有时与企业现有的资源条件相距甚远；加算方式以现实的经营管理水平为依托，尽管可靠但较为消极，与市场脱节，不利于企业参与市场竞争。鉴于这种情况，采用两者折中的统合计算方式比较普遍，这样能较为有效地保证目标成本既具备实现的可能性，又与市场竞争的要求比较接近。
2实现目标成本
(1)分解目标成本
目标利润的分解与落实紧密相连，分解是落实的手段和前提，落实是分解的目的和结果，两者的统一构成了目标成本管理的一个环节。为使企业及各相关层次、环节的工作具有明确的对象，并确保成本目标的最终达成，企业必须对所设定的目标按照适当的方式进行分解，并加以落实。
目标成本的分解方式包括以产品为对象分解和以人为对象分解。 目标成本的分解方式包括以产品为对象分解和以人为对象分解。
①按产品分解。具体又可以分为按产品的功能、构造与成本要素分解三种方式。
一是按功能分解。即按照产品的功能区域对目标成本进行分解。这种分解的具体步骤为：首先将产品的目标成本分解为大的产品功能区域的目标成本，然后再向中功能区域分解，最后细化为各个小的功能区域的目标成本。产品功能区域的划分与整理，通常需要借助价值工程方法，通过功能系统图加以确定。按功能进行目标成本的分解，一般适用于开发设计期、进入期及成长期的产品。
二是按构造分解。即将功能与构造方式结合运用，首先按大功能区域分解目标成本，再逐层向次级功能区域细化分解，这样就使得目标成本循着构想及其设计的轨迹逐渐落实。当构造的轮廓大体区域明朗时，再进行构造分解。这种分解方式，对于几乎没有市场先例、带有较高创新性的产品比较适用且较为有效。
三是按成本要素进行分解。即将目标成本细化为成本要素各项目。按成本要素对目标成本进行分解，一般是在按功能或构造分解之后进行的。将目标成本细化为具体要素目标，不仅有助于在详细设计阶段的成本控制，而且对于制造阶段标准成本的设定也有着重要的指导意义。
②按人分解。按产品分解目标成本是针对客体而将管理目标进行详细限定，它的最大缺陷在于就事论事。但无论是对成本目标的设定、分解还是实现，最终起决定作用的都是企业的行为主体——人。企业可以按人分解目标成本，将成本目标归属为人这一能动的行为主体，实现人与物的有机结合，并借助有效的激励、约束机制，充分激发企业各环节的人力资源，发掘其积极性与责任感，最大限度地提高各项经济资源的使用效率，促使目标成本顺利实现。
按人分解，就是指按照企业的作业结构、责任组织与责任人对目标成本进行分解。为了能够合理有效地将目标成本分解、落实到各层次、各环节上，需要依据产品的作业结构(Work Breakdown Structure ，WBS)对产品作业的流程与层次进行规划和明晰，即将最终的作业称为第一层次作业，为完成第一层次作业所需的一些作业称为第二层次作业，依此类推，进而将所有的作业系统化，形成一个紧密的作业链。再按照这一作业链由第一层次开始向上逆推，直到产品的设计开发环节，并分别确立各层次的必要作业、作业组织与责任者。当这项工作完成后，就可以将前述按产品分解的目标成本一一对应为WBS的目标成本，从而实现人与物的有机结合，有效推动目标成本的达成。
企业需要一定的工具，如价值工程、标杆等来完成目标成本的实现。 目标成本给产品的设计施加了很大的压力，因为它直接反映了客户的需要(市场价格)及投资者的预期合理回报(预期利润)。因此，企业往往需要依赖一定的工具来完成目标成本的实现。这些工具主要有价值工程、标杆等。
①价值工程。价值工程(Value Engineering)主要通过分析以下两方面的替换关系来降低生产成本：一是产品功能的不同种类和水平；二是总生产成本。价值工程的第一步是在设计新产品或改良产品的阶段，对客户进行分析。辨明客户的主要偏好，这也决定了新产品的预期功能。
使用哪种价值工程依赖于产品的功能。对于汽车、计算机软件和许多消费性的电子产品如照相机和视听设备，这些产品可以轻易地增加其功能或取消功能。事实上，制造商往往选择一组有特色的特征赋予每一款新的产品。对于计算机软件来说，它可能意味着完成新的任务或新的进行分析的能力；而对于汽车来说，这意味着新的性能和新的安全特征。相反，对于另一组专业设备和工业产品的产品来说，例如建筑设备、载重汽车和专用医学设备，产品功能必须设计在产品之中，而不是另外加上去。目标成本对于第一组产品更有用一些，因为该类产品存在企业可以自行控制的特征。
企业普遍运用的价值工程类型是功能分析(Functional Analysis)，即对产品的每一主要功能或特性的效用和成本进行考察。这种分析的目的是确定效用与成本间的平衡。当全部功能的成本低于目标成本时，每种功能的总效用值即可达到。
②标杆。标杆就是被企业选为对比标准的一些指标，它通常是市场竞争者的平均标准，甚至是最好标准。在产品设计阶段，标杆的利用就包含了将企业产品的实验性设计与竞争者的设计进行比较。所以，标杆可以被用来确定哪些特征能给企业带来竞争优势。例如，汽车制造商必须确定哪种效用和安全特征应赋予新款汽车。这种决策是基于对客户分析、功能分析及客户偏好的性能与其成本的对比分析。例如，增加了改进的安全气囊，但是由于目标成本约束，一个改进的声音系统可能会推迟到下一个款型才能应用。再如，在发行一个新版软件时，对照其成本和开发所需时间，要对新版本的每一个预期特性进行检查，目的是使软件的“一揽子”特性达到既满足顾客偏好又使成本低于目标成本的水平。
(3)成本改善
改善意味着不断提高，即不断研究新方式以降低既定设计、功能的产品制造过程中的成本。企业通过结合新的制造技术，运用先进的成本管理方法，如ABC方法，并通过改善企业与人的关系，寻求更高的生产效率，从而达到降低成本的目的。
改善成本发生在制造阶段，价值工程和改进设计的影响已经存在，因此在这个环节中，降低成本就要引进新的制造方法(如弹性制造系统)和使用新的管理技术。
成本改善使企业的注意力集中在已有工艺流程能否降低成本上。成本改善的焦点是生产流程而非产品本身。与目标成本不同，成本改善并不是以客户为出发点的，而是受企业管理层设定的一定时期利润目标驱动的。
改善带来的成本降低主要是针对现有生产流程和产品设计的修正改良，采取的形式通常是引进新的制造技术，提高设备效率以减少浪费，以及对员工进行培训和鼓励他们提高产品质量，降低成本。
四、目标成本管理在顶级企业中的运用
1英特尔公司采用目标成本
英特尔公司为了迎合1 000美元以下计算机市场的增长需要，决定采用目标成本。具体而言，英特尔公司非常关注特定部件如存储器的成本。英特尔公司计划拆除原有的存储器，安装一个简易的奔腾Ⅱ版本。存储器的拆除将使每个奔腾Ⅱ从103美元的制造费用中节省15美元。通过目标存储器，英特尔公司满足了低价位计算机市场的新预期价格。
现在，英特尔公司正在寻求在其他计算机部件如微型电器设备上降低成本的方法。新的微型电路设备更简单，成本更低。总之，英特尔公司期望通过重新设计部件使每台计算机节省大约50美元。因为处理器和微型电路设备处于计算机市场上的低价区，所以，英特尔公司将更有效地同Cyrix公司及其他公司竞争。
2本田公司的成本企划
由于日元增值和全球性竞争的加剧，本田公司在其1996年Civic车的再设计中面临着某些困难的抉择。
本田公司打算通过成本企划来解决这一问题，它所寻求的是改进Civic车的同时降低制造成本的途径。它用顾客所不注意的方式降低成本，以尽量避免因降低成本而丧失原有的值得称道的特色。为了降低1996Civic车的成本，本田公司采用了以下做法：
(1)用更便宜的圆鼓替代刹车片。
(2)改用了一种更简单的防盗锁系统。
(3)将仪表板的时钟并入收音机显示板。
(4)用一种更为简单的设计替代原来的车身铰链。
(5)在后座材料中使用少量丝线并且用更便宜的织物替代乙烯基和车内装饰。
(6)重新设计保险杆、挡泥板以及其他部件，使该车的组件更少，从而缩减制造成本。
(7)在工厂而不是商店安装空调，以节约安装成本。
第四节质量成本管理
质量成本管理就是将质量和效益紧密地结合在一起，使费用与取得的效果协调一致，以实现成本和质量之间特有的平衡，既满足客户的物质需求，又实现企业的利润目标，使质量和利润都达到或接近各自的最佳点。
一、质量带来成本领先
20世纪70年代，美国汽车制造商就发现日本的汽车制造商卖出的汽车比美国生产的性能更好、缺陷更少、价钱更低，同时仍能获得高额利润。同样，80年代，惠普测试了30多万张芯片，其中日本制造的芯片不合格率为0‰，而美国生产的芯片不合格率在11‰～19‰之间。经过1 000小时的使用后，美国所产芯片的损坏率是日本所产芯片的27倍。
不符合质量标准将造成成本飙升，而提高产品与服务质量则带来高收益。 不符合质量标准会造成成本飙升，而提高产品与服务的质量则带来高收益，这一点已成为企业的共识。尤其近几年来，许多顶级企业的CEO已经认识到质量改进可以为企业带来巨大的竞争优势、持续的利润收入以及长期的繁荣发展。企业在竞争中无论是采取低成本战略还是产品差异化战略，其经营活动的各个方面都要涉及质量问题。质量改进计划与标准经营战略计划之间的界限越来越模糊。企业选择低成本竞争战略并不意味着它要生产劣质的产品，低价位的产品也必须满足客户期望。如果企业不能保证产品的质量，其差异化竞争战略也必然逃不脱失败的命运。大多数质量改进计划的指导原则就是满足客户需求，达到甚至超越客户的期望，以获取竞争优势。
质量改进、获利性和投资回报率的关系质量改进后的企业获得的一些战略竞争优势和较高的可获利性及投资回报。客户一般认为高产品质量即高价值，而高价值又值得企业据此提高产品价格或者扩大市场份额。高价值和市场份额带来高销售。质量改进减少了退货率、生产成本和生产周期。商品保修成本和维修费用又因退货率的降低而减少。生产周期的缩短加速了商品的配送，快捷的送货使客户满意，于是增加了新的需求量，从而提高市场占有率。销售收入的增加和成本的降低增加了企业的净利润及投资回报率。企业以质量为中心可以拓展市场机会，降低竞争威胁。
为了在当今全球化竞争环境中求得生存和发展，企业必须生产高质量的产品，并提供优质的服务。优质的产品和服务同时也可以增强企业已有的竞争优势。
二、质量成本分析
1质量成本的类型划分
质量成本按发生时间可分为预防成本、鉴定成本、内部缺陷成本、外部缺陷成本。 传统的质量成本包含于对最终产品的检验和测试的成本中，质量不良造成的其他成本都被包括在间接成本中，未被界定为质量成本。现代观点认为，质量成本是与预防、鉴定、维修和纠正质次产品相关的成本，以及因浪费生产时间和销售质次产品而导致的机会成本。
质量成本按发生时间可以分为：预防成本、鉴定成本、内部缺陷成本、外部缺陷成本。
(1)预防成本
预防成本(Prevention Costs)是指为了防止质量缺陷而发生的费用，包括质量培训费用、质量规划成本、设备维护费用、供应商保证成本和信息系统成本。
(2)鉴定成本
鉴定成本(Appraisal Costs)是指通过计量和分析数据，以鉴定产品和服务是否符合特定要求而产生的费用。这些成本发生在生产之后、销售之前。企业发生鉴定成本是为了识别被检项目，并且保证所有产品都符合或超过客户需求。这些成本的花费并不能减少失误或防止再次出错，它只能在有缺陷产品被送达客户之前将其检查出来。鉴定成本包括测试和检查成本、设备和仪器检测费用、质量审计费用，以及实验室验收检测、现场评估和测试等费用。
(3)内部缺陷成本
内部缺陷成本(Internal Failure Costs)是指由于商品在送达客户之前通过鉴定发现其质量低劣而发生的成本。这些成本是不增值的，并且是完全不必要的。内部缺陷成本有修正行为的成本、返工和废弃成本、流程成本、加班成本、重检重测成本。
(4)外部缺陷成本
外部缺陷成本(External Failure Costs)是指产品或服务送达客户而未被接受之后纠正质量缺陷的成本，以及因交付的产品或服务未被接受错过机会而损失的利润。这些成本包括处理并回复顾客意见的成本、产品回收和责任费用，及由于产品不满意和顾客恶意所导致和销售损失。
2质量成本的一般分析
质量成本主要是由上述四种成本所构成的，企业在进行成本核算时需要对这四种成本进行一般分析。
(1)预防成本分析
当产品质量或服务质量及其可靠性提高时，预防成本通常是增加的。因为提高产品或服务质量通常需要更多的时间和资金等的投入，这包括流程设计费用、产品设计费用、人员培训费用等。通常，预防成本是自愿的或酌量的成本，是提高质量的最有效途径。因此从长远看，企业降低质量成本的最好方式是加强预防行为。
(2)鉴定成本分析
当产品或服务的质量及其可靠性提高时，鉴定成本通常会降低。质量鉴定可以帮助管理者发现质量问题，从而可以立即采取措施解决存在的问题，保证质量能够持续得到改善，减少质量问题带来的成本。例如在日本企业中，每名员工都不放过任何一个已发现的质量问题，绝不让有质量问题的加工零件进入到下一工序。这是一种降低鉴定成本的有效方法。
(3)内部缺陷成本分析
当产品或服务的质量及其可靠性提高时，内部缺陷成本会降低。预防措施的加强减少了不合格品的产生，从而也就降低了材料报废、再加工、延期交货、设备故障、库存积压等带来的成本。
(4)外部缺陷成本分析
同内部缺陷成本一样，当产品或服务的质量及其可靠性提高时，外部缺陷成本会降低。质量及可靠性的提高，不仅会减少售后保修费用，保持市场份额，而且还会避免由于产品或服务质量低劣而导致的人身损害、环境污染等重大事故的发生。
在四类质量成本中，预防成本通常最少且最易于管理。内部和外部缺陷成本较多，特别是外部缺陷成本是质量成本中最昂贵的。在一个典型方案中，预防成本可能是每单位产品010美元，鉴定成本为5美元，内部缺陷成本可能是50美元，而外部缺陷成本可能达5 000美元。如1996年初福特公司宣布召回汽车以修理设计不合格的点火装置，造成很大损失。假如福特公司能早一点发现此问题，就会避免这一成本的增加。
对质量缺陷的预防能够明显降低其他各项质量成本。质量问题越少，需要的鉴定成本越少。次品较少还减少了诸如维修、返工和回收的内、外部缺陷成本。通过多花费于预防方面，企业的内部、外部缺陷成本会大大减少，仅此项节约的成本数额就是巨大的。与此同时，企业享有了其产品更高的现实价值，增加了市场份额和产品销量，提高了利润和投资回报。
3最佳质量成本模型
质量成本管理战略就是要通过质量成本核算，建立数学模型，以寻求质量成本的最佳点。 质量成本管理战略的目的就是要选择在保证产品质量前提下质量成本总和最低的一点。通常，产品质量和质量成本是互逆的，预防成本和鉴定成本一般同产品质量水平是同方向变化的，而缺陷成本(包括内部缺陷成本和外部缺陷成本)则同产品质量水平呈反方向变化。质量成本管理战略就是要通过质量成本核算，建立数学模型，以寻求质量成本的最佳点。
美国著名质量管理专家费根堡姆和朱兰分别提出了两种最佳质量成本模型，可作为研究质量成本管理的参考。
(1)费根堡姆的最佳质量成本模型
费根堡姆认为，当产品质量下降时，内部和外部质量损失就会上升，反之则下降。而预防成本则随产品质量的提高而逐渐增加。至于检验成本，不论在什么情况下都较稳定。把四项成本之和绘成质量总成本曲线，其最低点即为最佳质量成本。
费根堡姆模型上述原理用数学模型表示为：
Q(x)=f(x)+g(x)+k(x)
式中：x——产品质量水平(如合格品率)；f(x)——质量损失；g(x)——鉴定费用；k(x)——预防成本；Q(x)——质量总成本。
求取质量成本的最低值，只要对Q(x)求导，并令Q′(x)=0，则：
Q′(x)=f′(x)+g′(x)+k′(x)=0
通过上式所求得的x值，就是达到最佳质量成本点的产品质量水平，将求得的x值代入便可得出最佳质量成本。
(2)朱兰的最佳质量成本模型
鉴定成本和预防成本随着质量的提高，由低向高呈上升趋势；内外部质量损失，一般随产品质量的提高呈下降趋势。这两条成本曲线的交点，同质量总成本曲线的最低点处在同一条垂直线的位置上，即为最佳质量成本。
朱兰模型根据上述原理可建立以下数学模型：
①质量损失曲线方程：
y1=k11-xx
式中：k１——每件废品造成的损失；x——合格品率；y１——每件合格品应负担的废品损失。
当x=100％时，y１=0；当x=0时，y1无限大。
②检验和预防费用曲线方程：
y２＝k2(x1-x)
式中：y2——每件合格品应负担的鉴定成本和预防成本；k2——常数，代表y2随合格品率与不合格品率的比值x1-x而变化的系数。
只要确定k2，就可以求出在各种合格品率下，每件合格品应负担的检验和预防费用。当x=0时，y２=0；当x=100％时，y2无限大。
k２可以根据有关资料，选任一合格品率及与该合格品率相应的检验和预防费用支出额，求解而得。
三、质量成本的管理战略
质量成本管理是企业为了实现最优产品质量和最佳质量成本而对质量成本进行预测决策、核算控制和分析考核的一系列组织活动。 质量成本管理是企业为了实现最优产品质量和最佳质量成本而对质量成本进行预测决策、核算控制和分析考核的一系列组织活动。它是现代成本管理和全面质量管理的有机结合。实施质量成本管理把质量和成本、技术和经济紧密联系起来，扭转了过去技术部门缺乏成本观念和财务部门缺乏质量意识的局面，既有利于调动双方积极性共同来提高产品质量和降低产品成本，又有利于决策层制定正确战略，以最低的质量成本保证产品质量的不断提高。质量成本管理战略包括以下几个步骤：
1质量成本预测
通过价值链和成本动因的分析，查清各方面因素对质量成本有什么影响。可利用大量数据，结合产品质量目标要求，对一定时间的质量成本水平进行测算。测算项目包括合格率、质量事故损失、废品率、返修率、等级品率等。质量成本预测可以使全面质量管理具有预见性和目的性。
2质量成本计划
根据预测可编制质量成本计划，包括质量费用计划、废品损失计划等。在确定每项费用时，都要同上期费用实际支出进行比较，确定哪些费用可以节约，哪些费用需要增加，还要采取哪些提高质量的措施等。质量成本计划是保证质量成本管理目标实现的前提。
3质量成本决策
企业产品质量提高，预防成本和鉴定成本将会增加，而企业内外缺陷成本将会减少，在决策时要选择质量总成本最低的理想值。同时，产品质量提高，产品售价也会提高，能够增加市场占有率，提高产品销量，增加企业利润。但质量提高到一定程度，质量成本会上升，而收入不一定会增加。质量成本决策要考虑这些因素的相互关系，做出最佳效益选择。
4质量成本核算
质量成本核算方法有账内核算法和账外核算法两种。 质量成本的核算方法可以采用账内核算法，也可以采用账外核算法。
(1)账内核算法
账内核算法是指质量成本在账内与产品成本结合核算的方法。采用这种核算方法，在产品成本核算的有关会计账户内增设“质量成本”项目，单独归集和反映在进行产品质量控制过程中发生的质量费用和损失。
(2)账外核算法
账外核算法也称双轨制核算法。采用这种方法，是单独设置“质量成本”账户进行核算，与产品成本核算无关。“质量成本”账户下设“预防成本”、“鉴别成本”、“内部缺陷成本”和“外部缺陷成本”四个项目。各项质量成本发生时，借记“质量成本”账户，贷记有关账户。此外还应设置“质量收入”账户，核算企业生产经营过程中因提高产品质量而获得的收入。
5质量成本控制
根据既定的质量成本目标，对质量成本的实际发生进行监督，揭示差异并及时纠正，保证质量成本目标的实现。企业进行质量成本控制要做到如下几点：一要建立质量成本控制体系，通过质量管理机构和规章制度，形成一个控制质量成本的管理网络。二要把质量成本指标落实到各责任单位。三要从设计开始，重点把住原材料入库、外协件加工、生产各道工序和产品出厂等各道关口，确保原材料和产品质量符合标准，有效防止质量事故产生的损失。四要建立培训制度，不断提高质量检验水平和员工操作水平，为提高产品质量水平创造条件。
在质量成本控制中，要处理好作业管理与优化质量成本的关系。作业管理将作业区分为增值作业与非增值作业两大类，并强调保留增值作业，尽可能减少甚至消除非增值作业。内部和外部缺陷作业及相关联的成本都属于非增值作业，应予以彻底消除。而预防作业则可视为增值作业而予以保留。鉴定作业比较难于分辨，从表面上看，似乎所有鉴定作业都应划为非增值作业，而事实上，一部分鉴定作业是预防作业所必需的，如质量审计。
6质量成本考核
质量成本考核要同经济责任制结合起来。企业要明确质量成本的责任单位，其中鉴定成本由质量检查部门负责，预防成本由质量管理部门负责，内部缺陷成本由生产部门负责，外部缺陷成本由销售部门负责。企业通过建立奖惩制度，提高员工对质量成本的认识，从而促使质量成本管理更有成效。
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