王淑霞

    何为会计准则？

    会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计专业技术标准。

    会计准则是资本市场的一种重要游戏规则。

    会计准则是国家经济法规的重要组成部分，在国家经济生活甚至国际经济交往中发挥着日益重要的作用。

    资本市场健康发展的三大支柱：会计审计准则、企业内部控制、政府外部监管。

    一、会计准则本身的专业技术性决定了会计准则国际趋同的必要性与可能性

    从专业技术层面看，会计准则所计量的是经济活动的结果，相对于同一经济交易与事项，不管采用什么样的会计准则计量，其反映的结果应是一样的，而不应因发生交易与事项的国家的经济政治文化的背景不同而反映出不同的结果，这才是专业技术标准的公允表达，因此，各国的会计准则很有必要统一起来。

    会计准则的技术标准性也使会计准则在理论上有可能统一，统一确认、计量、记录、报告标准，这是会计目的本身的必然要求。

    （一）建立全球统一的高质量会计准则是各国共同的愿景

    各国会计准则的趋同能降低国际资本市场筹资的成本，将有利于促进各国企业的国际经贸交流和投融资活动的发展，促进经济全球化的发展。

    从技术层面讲，支持建立全球统一的高质量会计准则，是各国共同的愿景，全球已有120多个国家或地区要求或允许采用国际财务报告准则。

    （二）中国会计准则的发布和中国企业会计准则的法律地位

    基本准则--部门规章（财会〔2006〕33号）。

    38项具体准则--规范性文件（财会〔2006〕3号）。

    准则指南--规范性文件（财会〔2006〕18号）。

    解释公告第1、2、3、4号--规范性文件（财会〔2007〕14号、财会〔2008〕11号、财会〔2009〕8号、财会〔2010〕15号）。

    （三）准则及其应用指南具有强制性和严肃性

    财政部组织编写《企业会计准则讲解》；企业会计准则实施问题专家工作组意见1～3号。

    （四）中国会计准则制定层面的国际趋同

    会计准则的制定上，中国大陆自2006年以来实现了企业会计准则与国际财务报告准则IFRS的实质性趋同。

    财政部于2010年4月发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》表明了我国与国际财务报告准则持续趋同的原则立场；2007年中国内地与香港确认两地会计准则等效互认；2008年12月欧盟认可中国企业会计准则与欧盟所采用的国际财务报告准则等效；台湾2013年就要全面采用国际财务报告准则；2011年7月，国际会计准则理事会新兴经济体工作组第一次会议在北京举行，工作组联络办公室设在中国--进一步增强新兴经济体在国际财务报告准则制定中的话语权。

    （五）中国会计准则难在实施

    准则的制定不是目的，为促进经济全球化发展，准则的实施才是关键--会计准则对经济发展的影响最终是通过准则的执行结果来体现的。

    中国会计准则目前最主要的问题是难在实施，执行层面要跟上准则国际趋同变化的速度，难度较大。

    “我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同将与IASB的进度保持同步，力争在2011年年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订。”准则执行层面深感压力。

    二、会计准则在中国企业的实施现状

    （一）企业会计准则体系实施时间表

    2007年1月1日--率先在上市公司执行；2008年--在符合条件的国有企业实施；2009年--争取推开，在所有大中型国有企业全面实施；2010年--争取全面推开，在所有大中型企业全面实施；

    （二）企业会计准则体系具体实施情况

    2007年1月1日--沪深两市合计1570家上市公司（沪市861家，深市709家）执行了新准则。

    2008年--所有非上市中央国有企业、所有非上市商业银行、有关金融机构以及非上市的所有商业保险公司全部执行新准则。

    2009年--包括农村信用社和全国35个省（区、市）的国有企业执行了新准则；

    2010年--所有大中型企业基本全面实施新准则。

    四年来，新会计准则基本按照原来预定的时间表推行，在大中型企业得到了比较平稳的实施。

    厦门市财政局2009年发布文件（厦财会〔2009〕8号），要求2010年起所有大中型企业全面执行新会计准则。

    （三）准则实施--财政部的推动力

    （1）布置准则实施测试。

    （2）发布文件，布置准则培训、实施、对每年年报工作应当关注的重点问题提出指导。

    （3）成立由会计司、监督检查局和中国注册会计师协会相关人员组成的新准则实施情况工作组，制定了做好执行新会计准则年报工作方案。；

    （4）“逐日盯市、逐户分析”跟踪分析，形成分析报告。

    （5）组织第三届全国会计知识大赛，以新会计准则为主要内容。

    （6）关于印发企业会计准则培训工作方案的通知（财会〔2006〕9号）。

    （7）关于做好企业会计准则实施有关问题的通知（财会〔2007〕2号）。

    （8）关于全国非上市公司执行《企业会计准则》情况的通报（财办会〔2009〕5号）。

    （9）财政部2007～2010年每年发布关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好年报工作的通知（财会〔2008〕5号、财会〔2008〕60号、财会〔2009〕16号、财会〔2010〕25号）。

    （10）会计司--我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告。

    （11）会计司--我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告。

    （12）会计司--我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告。

    （13）证监会--2010年上市公司执行企业会计准则监管报告。

    （四）准则实施--各地财政部门的推动力

    （1）组织准则实施测试。

    （2）成立实施工作组，周密安排，稳步推进新准则的贯彻执行。

    （3）举办培训班，加大宣传培训力度。

    （4）发布文件，详细部署新准则执行准备工作，狠抓企业基础工作。

    （5）对本地区企业执行新准则中有关人员培训、户数清理、资产清查、制度完善、账务衔接、信息系统改造等基础工作都作了详细规定。

    （6）积极开展实地调研，及时掌握新准则执行中的问题，帮助企业切实解决。

    （7）以会计准则为主要内容，组织会计知识大赛，广泛宣传新准则。

    （8）2006～2007年，厦门市选择水务集团、建发集团进行准则实施测试。

    （9）2007年厦门市成立准则专家组，解答咨询问题。

    （10）2007年厦门市组织首届会计知识大赛。

    （11）2008年厦门市财政局、市会计学会开展课题调研《新企业会计准则实施现状与问题研究》。

    （五）准则实施--执行层面各企业的努力

    新会计准则实施起来对中国这样一个新兴兼经济转型国家，是一个严峻的挑战，各执行层面付出艰辛的努力，经过四年多的实施经验，各执行层面在新会计准则实施中闯过了五道难关：一是会计理念的变化观；二是会计核算的变化关；三是会计职业判断的技术关；四是会计职业道德关；五是企业经营管理决策的变化关。

    （1）会计理念的变化观和会计核算的变化关。

    ①固定资产、无形资产等折旧（折耗）性资产的核算（包括借款费用资本化的处理）；

    ②投资与合并（包括投资性房地产）；

    ③资产减值；

    ④金融工具业务、股份支付和每股收益；

    ⑤所得税；

    ⑥特殊交易：非货币性资产交换、债务重组、政府补助；

    ⑦特殊行业：生物资产、保险、石油天然气等核算变化。

    另外，会计信息披露的重大变化和对披露的要求明显提高（金融工具列报以及其他相关准则）。

    （2）会计职业判断的技术关。

    ①资产减值判断--分析家；

    ②公允价值的估值--估价师；

    ③预测资产未来现金流量的现值--预言家。

    （3）会计职业道德关。

    新会计准则在确认、计量与披露的主观性增加，给予报表编制者较大的自由裁量权。因此，可能发生道德风险的几率也随之增加，需要准则实施者恪守会计职业道德，以防止滥用会计准则。

    （4）企业经营管理决策的变化关。

    ①企业经营业绩和绩效评价指标；

    ②企业派现能力及股利政策；

    ③企业股权激励机制；

    ④研发计划；

    ⑤税务政策协调；

    ⑥企业重组方式；

    ⑦投资及并购；

    ⑧融资政策等各方面决策。

    （六）准则实施-执行层面各企业的努力

    从四年多的实施情况看，会计准则的实施者克服种种困难，闯过了道道难关，使会计准则在大部分大中型企业得到了平稳的实施，大部分公司能够较为恰当地选择会计政策和做出会计估计，并按各项具体准则及应用指南规定进行确认、计量和报告，具体表现为：信息披露格式更加规范、信息披露内容更加丰富；对复杂事项的会计处理更加符合规定；以原则为导向的会计处理理念更加深入；会计信息相关性、可比性与可靠性进一步增强。

    （七）准则平稳实施的经济效果

    （1）企业会计准则规定的若干系列会计政策，促进了企业的可持续发展：

    ①资产减值等会计准则，有效防止资产价值泡沫导致利润虚增；

    ②或有事项等会计准则，避免了企业超前分配利润问题；

    ③长期股权投资会计准则，有效地防范了企业资金链断裂的风险；

    ④职工薪酬等会计政策，为防止反倾销调查奠定了产品成本基础；

    ⑤无形资产会计准则，支持了企业加大研发投入和自主创新。

    （2）企业会计准则坚持以历史成本为基础，谨慎引入公允价值，有效地避免了公允价值计量对我国企业和资本市场的不利影响。

    （3）企业会计准则统一了财务报告的格式和披露要求，全面提升了会计信息质量，有效地促进了我国资本市场的完善和发展，为我国参与建立全球统一的高质量财务报告准则奠定了基础。

    （4）企业会计准则的有效实施与国际趋同，促进取消了上市公司的双重审计政策，实现了我国注册会计师行业的公平竞争和加快发展。

    （八）实施中存在的问题、难点与挑战

    新准则中公允价值、减值准备、未来现金流量的判断、折现率的确定等会计职业判断以及资产负债表观所得税费用的计算，是执行新会计标准的难点。

    在执行新准则时，如果不解决这些难点问题，则会使新准则的执行流于表面，没有实质上的执行，随着各企业执行新准则的力度的不同，会造成新的会计口径不一，影响会计信息的可比性，影响投资者、债权人的判断。

    ①执行不到位导致与企业会计准则规定存在偏差；

    ②公允价值的引入带来了实施的困难；

    ③现值计量的困惑；

    ④业务操作的复杂化，新准则执行中的可操作性问题难以把握。

    （1）执行不到位导致与企业会计准则规定存在偏差。

    一是执行力度不够--报表附注披露的信息不够充分、没有按照新准则对商誉等进行减值测试等；

    二是会计职业判断不准确导致会计信息不够公允--公允价值确定的随意性、选择固定资产折旧方法、确定使用寿命和预计净残值等没有如实反映实际情况等；

    三是对企业会计准则理解有误导致会计处理存在偏差--金融资产分类、抵债资产初始计量有误等；

    四是违背会计准则操纵利润的迹象--转回了以前年度确认的长期资产减值损失、通过关联方豁免上市公司债务方式达到扭亏为盈、避免停牌的目的、母公司向上市公司大额捐赠实现扭亏为盈等。

    （2）公允价值的引入带来了实施的困难。

    一是多数企业缺乏对金融工具等资产公允价值评估的相关的专业人员；

    二是缺乏获得估值相关信息的渠道；

    三是企业自身估值结果对外部审计和监管部门存在可信性问题，企业难以提供确凿证据证明其公允价值的可靠性；

    四是引入外部专业评估机构评估，存在估值成本高的问题。

    （3）现值计量的困惑。

    现值作为会计计量的五大计量属性之一，要求计算资产或负债未来现金流量的折现额。而未来现金流量的判断、折现率的确定没有统一标准，在执行中深感困惑。

    中国会计准则在购买固定资产（无形资产）延期付款、非流动资产及金融资产减值、超过一年支付的辞退福利、预计负债及预计弃置义务、递延收益销售合同、融资租赁等方面要求现值计量，现实操作困难。

    （4）业务操作的复杂化，可操作性问题难以把握。

    一是金融工具特别是复杂的衍生金融工具会计核算的复杂化带来的挑战；

    二是资产减值特别是商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值测试的复杂性带来的挑战；

    三是企业合并特别是非同一控制下的企业合购买法核算的复杂性带来的挑战；

    四是所得税计算特别是递延所得税资产与负债确定的复杂性带来的挑战。

    （九）准则实施难的原因分析

    准则实施难的主要原因在于目前准则执行环境支撑不力，影响新会计准则的实施效果。

    一是市场经济发展阶段制约公允价值计量方式的运用；

    二是企业自身内部控制制度建立健全的欠缺制约新会计准则的实施效果；

    三是缺乏准则实施的技术支撑，企业的技术设施跟不上准则实施要求；

    四是会计人员的整体素质和会计职业判断能力制约新会计准则的实施效果；

    五是企业外部监管网络不够完善也制约新会计准则的实施效果。

    （十）从实施现状看会计准则的国际趋同

    鉴于我国新会计准则实施存在的种种问题，我们认为会计准则的国际趋同在现阶段应保留中国的独立性，步子不宜迈得太快。

    一是考虑会计准则的生存的环境及资本游戏规则的特性；

    二是各国政治经济文化环境的差异决定会计准则趋同中存在差异的必然性；

    三是中国会计准则体系作为国家经济法规的重要组成部分，具有强制性的特点，应具有相对的稳定性，对于因利益之争引起变化的国际财务报告准则我国不必随时跟着变化，疲于应对，而应更多地考虑会计准则作为技术标准的公正性与稳定性，不能随着国际财务报告准则的变化而不断频繁地变化。

    趋同是进步，是方向；趋同不等于完全等同，趋同是动态平衡，是相互借鉴，共同提高的一种双向、良性的互动。

    我们建议考虑现阶段我国以国内市场为主、国企占主导地位的国情，要分国内外不同市场考虑会计准则的国际趋同问题，中国国内市场企业执行具有中国特色的会计准则，海外上市的企业在执行中国会计准则的基础上，个别与国际财务报告准则（或上市所在国的准则）的差异再行调整。

    随着经济发展，会计准则国际趋同的逐步实现，最终过渡到全球统一高质量的会计准则。

    三、执行层面推动企业会计准则的国际趋同建议

    （1）会计准则制定多听听来自执行层面的声音；

    （2）会计准则需要理论支撑，让执行者知其然，知其所以然；

    （3）执行层面需要长期培训与实践，提高会计人员职业判断力；

    （4）规范与促进公允价值计量模式在会计实务中的运用；

    （5）建立健全企业内控制度，为会计准则实施提供有利环境支撑；

    （6）着力推广XBRL应用，全面有序推进会计信息化工程，为会计准则实施提供技术环境支撑。

    （一）会计准则制定多听听来自执行层面的声音

    随着市场经济的发展和民间会计团体的不断壮大，我国应逐步改进官方制定准则的模式，增加来自投资者的代表、债权人的代表、银行界的代表以及经理阶层和会计实务界的代表，多听听来自执行层面的声音，使相关力量共同博弈，这样制定的准则符合实际情况，易于贯彻执行，提高我国会计准则的质量。

    （二）会计准则需要理论支撑，让执行者知其然，知其所以然

    “会计准则需要理论支撑”，会计准则作为技术标准应有严格的理论依据，我国的会计准则需要建立与完善整体的理论框架，让会计人员“知其然，知其所以然”，真正理解准则的制定原理与依据，才能有助于准则的执行。

    会计准则是一种“反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计专业技术标准”，作为一种技术标准，会计应是没有国界之分的，衡量计量同一经济活动的结果应该是一致的。

    由此，会计准则的制定不能首先考虑政府的调控手段，而应首先考虑准则作为专业技术标准的特性，要有严密推理的理论依据，这样准则才有说服力，才能国际趋同，让更多的国家均能承认并接受。

    会计准则的发展不应该一味地迎合各准则制定机构的利益之争、疲于应对金融危机困境、适应跨国证券监管，而应该回归理论本身探讨财务会计的职能，才能走出目前会计准则制定所面临的理论困境。

    （三）执行层面需要长期培训与实践，提高会计人员职业判断力

    新会计准则体系的实施，赋予了财务会计人员更多的专业判断，有些专业判断已超越财务会计核算范畴，与市场运营、技术维护、金融管理等工作紧密相连。因此，财务人员的业务素质水平的提高不仅是会计核算、计量业务的提高，更是管理能力和统筹能力等方面的提高，需要对企业经营各方面的内容都具有一定程度的了解，各企业对此应充分重视，对财务人员应全面加强业务素质能力的培养与提高。

    借鉴台湾经验，建议在大学里把会计准则的学习与掌握作为学生主要课程任务，对会计准则的教育应包括职业判断能力的训练及其他综合素质能力的训练，为会计准则的实施在新一代会计工作者中打下扎实的基础。

    （四）规范与促进公允价值计量模式在会计实务中的运用

    一是从制度上规范，制定公允价值的计量与披露的单独准则及应用指南；

    二是从监管上规范，发挥包括政府部门和独立审计机构的监督作用；

    三是从技术及应用环境等方面规范，着重解决对非活跃市场下资产负债公允价值的估值；

    四是企业内部重视与管理变革是实施公允价值计量的内在动力与基础。

    （五）建立健全企业内控制度，为会计准则实施提供有利环境支撑

    执行层面应按照中国企业内部控制基本规范及其运用指南要求，建立健全企业内部控制制度并有效实施，建立优化的组织结构和适应现代企业管理要求的内部高效运作程序，提高企业的快速反应能力，提高企业各职能部门执行力，提升企业的经营管理水平和防范风险能力，为新准则的实施提供有利环境支撑。

    （六）着力推广XBRL应用，全面有序推进会计信息化工程，为会计准则实施提供技术环境支撑

    企业会计准则和内部控制规范体系的有效实施离不开全面信息化的支撑。在企业信息化的基础上，构建基于企业会计准则和内部控制评价报告的可扩展商业报告语言（XBRL）分类标准，形成“数出一门、资源共享”的统一会计信息平台，以更好地满足投资者、债权人、政府监管部门等有关方面的需要，为新准则实施提供技术环境支撑。

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