狄海涛

    随着我国市场经济和卫生改革的不断深入与发展，成本管理是对医院管理提出的客观要求，它可以有效地利用卫生资源，降低医疗服务成本，从而提高医院的社会效益和经济效益。

    目前一些医院仍普遍以奖金分配为目的，造成医院成本核算工作的不规范、不统一，也不可比。为了促进医院加强经济管理，建立有效的成本控制机制，抑制医药费用过快增长，逐步解决群众反映的“看病贵”问题，要求医院要建立全成本核算制度，降低运行成本，挖掘成本节约潜力，并为政府有关部门制定医疗服务价格提供医疗服务项目成本核算数据。因此医院进行科学的成本核算和成本管理就显得非常重要。

    一、医院成本的定义

    医院成本是医院在医疗经营过程中耗费的物化劳动价值（C）和活劳动消耗中的必要劳动所创造的价值（V）的货币表现，也就是医院在医疗经营过程中所耗费资源的总和。

    二、间接成本分摊方法

    医院的间接部门或科室众多，如何将这些间接部门或科室产生的间接费用分摊到最终的医疗项目成本中，方法也是较多的，具体可以归纳为以下四种：

    （一）直接分配法

    采用这种方法分配医院的间接成本，不考虑医院各部门之间相互提供的服务，而是将各间接部门的费用一次性地直接地分配给最终的受益科室或部门，即直接分配给制剂室进入制剂室的药品成本以及直接分配给门诊和住院科室进入门诊和住院项目成本。这种方法计算最为简单，但分配的结果最不准确。

    （二）逐级分配法

    采用这种分配方法，就是按照各个部门的受益多少顺序排列，受益最少的部门排在最前面，先将费用分配至各个受益部门或科室，然后再将分配进来的间接费用和本部门或科室的费用再分配到下面各个受益部门或科室，以此类推，直至将各个间接部门或科室的间接费用分配到各个最终的受益科室，从而计入各个科室各个项目成本中的一种方法。这种分配方法虽然也只分配一次，正确性仍然受到一定影响，但是由于采用逐级分摊的方式，与直接分配法相比其分配的正确性仍然有了很大提高。

    （三）交互分配法

    采用这种分配方法，应先根据各个间接部门相互提供的劳务数量和交互分配前的费用分配率，进行一次交互分配，然后再将交互分配前的费用加上交互分配转入的费用，减去交互分配转出的费用，再按照提供的劳务数量，在各个受益部门或科室之间进行分配。这种分配方法，由于各个间接部门相互提供劳务全部进行了交互分配，因而提高了分配结果的正确性，但由于间接费用的分配都要计算两个费用分配率，进行两次分配，因而计算过程较为复杂。

    （四）混合分配法

    采用这种分配方法就是在采用交互分配法后采用直接分配法对间接费用进行分配或采用逐级分配法再对间接部门的费用进行分配。这种方法计算最为繁琐、复杂，但计算结果与其他方法相比更为准确。

    三、医院成本核算

    （一）科室（部门）成本

    为了准确、科学的对成本予以归集和分摊，并且同时在其中符合医院的经营管理特点，在成本核算过程中，可以采用多级分摊方法，将医院总成本归集到直接医疗科室上。本理论的核心在于，将医院的所有科室按照其业务和管理属性的不同，划分为管理类、医辅类、医技类、直接医疗类科室，然后将所有科室可直接计入的成本首先直接计入各科室，剩下的则作为全院的公共费用，随后将所有的成本，逐级分摊，最后将成本归集到最底层的直接医疗科室上，完成整个医院的全成本分摊工作。

    （二）医疗项目成本

    这是针对每个医疗项目所核算的成本，反映了医疗项目所耗费的资金。项目成本主要作用在于考核医疗项目的盈亏，作为补偿和定价的依据。医疗项目成本以科室医疗成本为基础进行核算。

    项目成本核算最终可产出医疗项目成本数据，并可与医疗项目收费价格进行比较，进而分析出此项医疗服务收费定价是否合理。以此作为依据，可建议政府部门对医疗服务价格做结构调整并与财政补偿结合，为医院更有效的控制成本，合理配置及优化资源提供重要的参考依据。

    （三）病种成本

    这是反映在治疗某病种所耗费的资金总和。它可以作为对治疗过程的综合评价，为病种收费提供依据，为医保的结算开辟新的途径。病种成本核算主要是指对出院病人在院期间为治疗某单病种所耗费的医疗项目成本、药品成本及单收费材料成本进行叠加，进而形成单病种成本。

    因此，单病种成本=∑医疗项目成本+∑单收费材料成本+∑药品成本。

    四、诊次成本

    （一）定义

    医院在提供医疗服务过程中，每门诊人次耗费的成本。该成本反映了医院门诊科室成本的消耗情况和管理水平。诊次成本按照对象可以分为：医院诊次成本、科室诊次成本。

    （二）公式

    全院平均诊次成本＝全院各门诊科室成本合计÷全院总门急诊人次

    门诊某临床科室诊次成本＝该科室门诊成本合计÷该科室门急诊人次

    五、床日成本

    （一）定义

    医院在提供医疗服务过程中，每住院床日耗费的成本。该成本反映了医院住院科室成本的消耗情况和管理水平。床日成本按照对象可以分为：医院床日成本、科室床日成本。

    （二）公式

    全院平均床日成本＝全院各病房科室成本合计÷全院总床日数

    某临床科室床日成本＝该科室病房成本合计÷该科室床日数

    六、医院成本分析指标体系构建

    （一）医院成本结构分析指标

    此类指标一般都是构成医院成本的各个费用要素占医院成本的比率，反映各个费用要素在医院成本中所占比重，以此揭示医院成本中各个费用要素的所占比重情况。此类指标之间一般是相互独立、单独反映相关问题。医院管理者可以根据相关费用要素所占比重情况，了解、掌握医院成本结构情况，并通过出台相关措施对医院的成本结构比例做出适当调整，使医院成本结构日趋合理。

    （二）医院成本效益分析指标

    此类指标反映医院成本效益的指标一般与医院的收入、结余密切相关，将成本与收入或结余进行对比分析，反映医院各种成本耗费的效益性。

    （三）医院成本控制分析指标

    此类指标对医院成本的控制一般都是通过对医院总成本和单位成本指标进行计算分析，然后再进行控制，此类指标一般可以分为两类：

    （1）对总成本进行控制的指标：该指标主要从总额上对医院总成本进行直接对比分析，以此了解医院总成本的增减情况，优点是直观、易懂，缺点是没有考虑工作量增减变化对总成本的影响。

    （2）对单位成本进行控制的指标：此类指标通过计算单位成本，剔除了不同单位或同一单位不同年度的不可比因素，不仅可以在单位内部进行纵向对比控制分析，而且可以在单位之间进行横向对比控制分析。

    （四）医院成本合理性分析指标

    （1）本单位与先进指标值对比分析：是指将本单位的指标与国际、国内或行业先进指标值进行对比分析，借此反映本单位与先进指标之间的差距，寻找努力的目标或方向。

    （2）不同单位各指标值对比分析：此类指标主要是通过对不同单位相同指标的对比分析，以此对该项指标值进行对比、分析和评价。

    （3）同单位相同指标的对比分析：此类指标主要是同一单位不同年度的相同指标的前后对比，通过对比可以反映单位在不同年度该指标的变化情况，以此反映该指标的变化趋势。

    （4）同单位相关指标的对比分析：是指对同单位相同年度或不同年度的相关指标进行对比分析，揭示单位某一方面的相关问题。

    （五）医院本量利分析

    本量利分析是建立在成本性态划分基础上的一种分析方法，医院的成本可以合理地或者说比较准确地按性态划分为固定成本和变动成本是进行医院本量利分析的最基本假设，并在这一前提下假设医院在一定期间和一定业务量范围内医院的各病种收入在总收入中所占的比重不会发生太大变化，这样进行的医院本量利分析的结果才会有意义。

    七、医院成本考核评价机制

    （一）医院成本考核的基本要求

    （1）指标设计科学合理。只有设计科学合理的成本考核指标才能够在评价活动中真正发挥作用。评价目标明确，评价指标设定与战略目标存有内在一致性，评价指标含有较大程度的激励与约束成分，评价标准的确定应具有竞争性，评价结果具有较高的可接受性，指标体系本身具有良好的应变性。

    （2）信息搜集及时准确。进行成本考核需要确认实际成本是否符合预期目标，因此对反映实际成本方面的信息进行收集和整理是成本的重要工作，这方面工作做得好坏直接影响到成本考核结果的正确性。为了使医院成本考核结果所依据的信息真实可信，评价系统收集的关于实际成本方面的信息就必须满足准确、及时的要求。

    （3）评价方法综合全面。一般而言，评价方法要与评价内容和指标体系结构相适应，才能够得出客观、真实的评价结果。成本考核方法应该将那些能够反映整个成本管理过程对医院作出贡献的各种因素全部纳入评价范围，定量分析与定性评议相结合，综合判断成本管理业绩。

    （4）评价过程客观公正。运用科学的程序和方法对成本管理业绩进行评价，只有整个评价过程做到客观公正。设计良好的成本考核评价系统才能有效运行，医院各部门间才能够协调运作，使医院的成本管理目标得以较好的实现。

    （二）医院成本考核的步骤

    （1）划分考核主体、客体。考核主体决定着医院成本考核的目的、评价的内容和评价的方法，对评价指标体系的设计产生深刻的影响。考核的主体一般可分为外部评价主体和内部评价主体。外部主体一般是指医院的上级主管部门、行业协会及外部研究机构等；内部评价主体则指医院本身由于内部管理的需要而对自身及内部各组成部门的考核评价等。

    （2）确定成本考核对象。成本考核的对象应分为两个层次：一是成本决策业绩；二是以执行成本计划的各职能部门为核心评价成本计划与控制业绩。

    （3）明确成本考核目标。成本考核的总体目标主要表现在两个方面：一是对已经实施的各项成本管理措施的结果进行评判，并据以对经营管理者实施奖惩；二是成本考核所获得的信息能够为医院下一步目标的制定和实施提供有力的信息支持。成本考核的具体目标应根据评价对象各自的管理特征而有所侧重。

    （4）设定成本考核评价指标。将影响医院成本管理的关键因素量化为可计量的指标，就可以从更多层面考核医院的成本管理情况。对医院内部各职能部门来说，其评价指标的设定主要是围绕成本计划的执行和完成情况进行适当调整而确定的。

    （5）选择成本考核评价标准。成本管理业绩评价标准是指判断评价医疗机构或医院内部各职能部门成本管理业绩优劣的基准。对于医院而言，评价标准应该是竞争对手的相关指标、行业平均水平等。对于企业内部各职能部门来说，评价标准应该是年度成本计划等。

    （6）搜集成本考核信息。在评价目标和评价标准确定后，就需要收集有关的成本考核信息。应明确下面几个方面的内容：各种评价指标的计量方法、原始数据由哪些环节和部门产生、由谁负责向外报告、向哪个部门报告、何时进行报告以及报告的填写格式等。

    （7）进行成本考核评价分析。考核主体将开展考核活动所需要的信息收集上来以后，就可以按照一定的评价方法实施评价，得出评价结论。一般来说，在对医院进行评价时，主要是将该医院在关键因素方面的量化指标与竞争对手及行业水平相应指标进行对比，衡量医院的成本管理效果，看其是否达到了预期目的，并分析产生差异的原因。在对医院内部各职能部门进行评价时，主要是将成本管理实际水平同计划指标进行对比，评价计划完成情况，确认差异产生的原因以及相应的责任人，以便对有关部门和人员的成本管理业绩进行正确的评价，为奖励措施的落实提供基础性信息。

    （8）编写成本考核评价报告。评价报告是评价主体在得出评价结论后，向有关方面特别是被评价单位和部门提交的说明评价目的、程序、标准、依据、结果以及结论分析等情况的书面资料。

    八、总结

    成本管理是医院提升自身管理能力的重要组成部分，也是医院充分利用医疗资源的客观要求。医院成本管理涉及各部门的协调，是一项复杂的系统工程。

    医院成本管理有利于加强医院内部经济管理、建立合理的财政补偿机制，同时为制定合理的医疗服务价格提供基本数据支持。通过规范医院成本核算工作，全方位提高医院管理水平，可以帮助医院真实的反映盈亏状况，寻找到成本控制点，从而对成本进行全面控制。医院成本管理可以进一步为医院提供经营决策的坚实数据基础，挖掘医院成本降低潜力，从而完善市场机制下的医院经营管理模式。科学合理的成本考核机制可以正确引导医务工作者积极参与成本控制，提高成本控制的自觉性和积极性。

    注释：

    1、何亚萍，成本核算在医院管理中的应用和发展，中华现代医院管理杂志［J］2006年第1期

    2、华清，对我国医院成本核算管理的思考，中华现代医院管理杂志［J］，2005年第1期

    3、张晓玉等，试论建立我国现代医院管理会计制度，中华医院管理杂志［J］，2003年第19卷第6期

    4、关兵等，试论医院的战略成本管理，中华医院管理杂志［J］，2004年第20卷第4期

    5、刘莉等，论医院成本核算，中国医药导报［J］，2007年5月第4卷第15期

    6、富喜竹，浅析新形势下医院经济核算分配方法，中国实用医药［J］，2006年第1卷4期

    7、赵红，浅议强化医院成本管理，经济师［J］，2007年第4期

    8、库兰，如何认识当前医院服务市场与成本核算的特殊性，中华现代医院管理杂志［J］，2004年第2期

    9、李丽生，完善医院成本核算的管理机制探讨，现代医院［J］，2007年10月第7卷第10期

    10、林国红等，我国医院成本核算管理与控制的实践探索，中华现代医院管理杂志［J］，2004年9月第2卷第9期

    11、李勇等，我国医院成本核算研究的演进与展望，中国卫生事业管理［J］，2007年第4期

    12、万方，医院成本管理体系的研究，医院经营［J］，2006年第11期

    13、沈宫建等，医院成本核算中的绩效考核方法，实用医技杂志［J］，2005年12月第12卷第12期下半月版

    14、段祖福，医院经济评价指标研究，卫生管理中外健康文摘［J］，2007年第12期

    15、程淑珍著，医疗卫生单位预算管理，北京：企业管理出版社，2007.4

    16、（美）Kenneth Kaufman著（Finance in Brief Six Key Concepts for Healthcare Leaders），程薇译，医疗卫生单位财务管理（第二版），北京：企业管理出版社，2007.4

    17、（美）David W.Young著（Management Accounting in Health Care Organizations），徐元元译，医疗卫生单位管理会计，北京：企业管理出版社，2007.4

    18、郭洪梁等，构建医院绩效考核指标体系，四川医学［J］，2007年第04期

    19、张英，医院绩效考核常用方法的应用，中国卫生质量管理［J］，2004年第05期

    20、张英等，论医院绩效考核，中国医院管理［J］，2003年第12期

    21、中国成本协会，成本管理体系要求，2009.2

    （作者单位：厦门市卫生经济学会）

聚合中文网 阅读好时光 www.juhezwn.com