郝建文

    市场经济条件下，政府通过经济监督，约束不规范的经济行为，弥补市场交易中可能出现的信息不对称的缺陷，维护国家财政经济程序，保护所有者权宜，保障国民经济健康、持续、稳定发展，而代表政府行使经济监督的审计部门自然起着举足轻重的作用。但由于政府审计所具有的行政性、强制性、无偿性和高层次性，决定了政府审计风险存在的客观性、广泛性。随着政府审计机关及其人员的法律责任日渐明确，我国政府审计风险也日益增大，基于此，我认为有必要对我国政府审计风险及其成因进行深入分析，以达到防范和控制审计风险，提高审计质量的目的。

    一、何为审计风险

    风险，就是可能发生的危险。所谓审计风险，指审计机关和审计人员受主、客观因素的影响，没有或不能有效履行审计监督职责，审计后发表不恰当的审计意见或结论，作出不恰当的审计决定，给利用审计成果者带来损失，而追究审计机关和审计人员责任的可能性。

    二、审计风险的内在逻辑关系

    审计风险的产生不可能是一个独立的现象，从它的产生到最终产生一定的风险，影响是多种因素共同作用的结果，这些因素之间必然会有一定的内在逻辑关系，探讨它们之间的关系有助于揭示产生审计风险的真正原因，以便采取措施控制审计风险至最低程度。我们可以首先从审计风险产生的原因来看它的逻辑顺序：防护性风险——内在风险——控制风险——审计执行风险——审计风险。防护性风险是指企业的内部控制系统在保证会计的各项基础工作的真实可靠、完整性上所体现的不确定性。它是审计风险产生的前提。内在风险是指会计工作从原始凭证到报告编制的整个过程是否符合会计准则，审计准则的标准所体现的不确定性。它是审计风险的主要原因。控制风险是指企业内部的内部控制系统在有效的控制与检测内在风险的过程中所体现的一种不确定性，它是控制审计风险的一种内在要素。审计执行风险是指审计人员在执行审计工作中，评价企业的会计资料的真实合法性所体现的不确定性。它是审计风险的最主要的环节。从以上四大环节中我们可以看到，审计风险的最终控制实质上是四大风险共同作用的结果。审计风险的产生确实存在这样一种逻辑顺序，它具体表现为以下一连串关系，内在风险的大小取决于防护性风险的高低，企业内部控制健全，基础工作好，内在风险就可大大降低，报表及其他会计资料的差错就可降到最低程度，而一旦报表及会计资料差错超过一定范围就会产生控制风险，一旦内部控制未能有效地发现并纠正这一差错，就会产生审计执行风险，审计人员在执行审计过程中，一旦内部控制未能有效地检查出会计报表差错所在，审计风险就会产生。

    三、审计风险的成因

    （一）从宏观来看，审计的不确定性主要来自政治经济环境的多变，使得审计实践中难以选择可依据的政策标准。

    1．审计执法环境不良造成的审计风险。社会主义市场经济体制目标确认以来，审计执法环境得到了一定改善，但由于市场经济仍处于探索阶段，很多方面还不够成熟，法规之间出现矛盾的情况时有发生；现代审计对象比较复杂，审计内容也很广泛，审计范围扩大的同时，也扩大了审计机关、审计人员承担责任的范围。由于企业规模扩大的同时，交易日趋复杂，会计核算中出现记录不当的可能性随之增加，且容易被其他信息掩盖，为审计带来更大的难度，审计风险也随之加大。新旧体制转换过程中，各种利益冲突也反映到审计执法上来，有些被审计单位要求变通，对审计过程中发现的问题要求大事化小、小事化了，影响审计机关的公正执法，这就使审计风险在客观上不可避免。

    2．双重领导体制不完善，地方政府行政干预造成的审计风险。按照宪法规定，我国县以上地方人民政府设立审计局，接受本级人民政府和上一级审计机关的双重领导。这种体制在审计建立初期，确实发挥了巨大的作用，使地方审计机关在审计工作开展方面同全国的审计工作重点保持一致，从而形成了一整套审计工作网络。然而，在遇到地方利益和国家利益相抵触时，审计机关受到地方政府干预过多，压力较大，往往只考虑本地区的局部利益，掩饰审计中发现的问题，从而产生审计风险。

    3．法规建设不配套，现有法规滞后乏力。我国正处于经济体制改革之时，经济发展超前、法规制度滞后。从现有的法律法规来看，有《审计法》及其实施条例，《国家赔偿法》、《证券法》、《破产法》等，但涉及政府审计风险及责任规范却很少。《审计法实施条例》第二章第十一条对审计人员办理审计事项时的回避原则作了具体规定；第十三条对审计机关负责人在任职期间撤换条件作了四个方面的规定，但唯独没有涉及因审计风险发生损失而应承担的责任。第六章第十五条规定：“审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守、构成犯罪的，依法给予行政处分。”虽然规定了审计人员应承担的行政责任、刑事责任，但没有规定因审计人员过失给被审单位造成的损失应承担的经济赔偿责任。另外，因行政过失而引发的损失赔偿问题，我国在《国家赔偿法》中作了规定，但因其实质是一种由国家承担的法律责任的转化形式，因此对行政过失几乎无重大影响。比如《国家赔偿法》第四条规定，行政机关或其工作人员违法行使行政职权给公民、法人或其他组织的合法财产造成损失的，国家应予赔偿，这无疑给个别行政行为的滥用职权、循私枉法、不负责任予以解脱，助长了行政行为者的随意性，从而引发风险。

    4．权责不分明，法规约束软化。我国宪法赋予政府审计机关职责和权限，依据审计法规定，国家审计机关有权对违反法律法规的被审计单位视其情节予以批评、改正直至追究经济、法律责任。同时也规定了审计人员履行义务时应承担的责任。但因政府审计是代表国家行使行政职权，责任最终由国家承担。因此，在实际工作中，将权力凌驾于法律之上以权代法、以权越法、长官意志、行政命令层出不穷。另外，由于现行法规制度行为者职权和责任的规范要求不甚具体，约束力软化，更加助长了权力多头行使，责任互相抵销的不良行为，从而导致风险的广泛存在。

    5．独立性不足，审计关系单一。独立性是审计的灵魂，我国《审计法》明确规定，审计机关依法独立行使职权，不受任何机关、团体和个人的干涉。但由于国家政府审计的对象主要是各级政府部门的财政收支以及国有企业、事业单位的财务收支，这种同级审同级的行为必然受到来自许多方面的影响，审计难、审计处理更难。另外，由于政府审计与被审计单位单向独立，审计人和被审计人都是国家主人，即资源财产所有者，因此，审计人员很难以客观、独立、公正的态度去面对审计事项，发表审计结论，这也成为审计风险存在的因素之一。

    6．审计范围广泛，审计资源相对不足。我国是以生产资料公有制为主的社会主义国家，政府审计范围广泛，而审计资源相对不足，难免影响审计质量。我国政府审计承担着对社会审计和内部审计工作的检查和指导任务，而且“三位一体”的审计体系在工作中配合不够默契，重复审计，浪费资源的事也不少见，这也为我国政府审计风险的形成埋下隐患。

    （二）从微观来看，审计的风险来自审计主体和审计客体两个方面。

    1．审计主体方面，审计主体风险包括审计机关、审计小组、审计人员三个部分的风险。

    （1）委派人员和审计机关工作风险：审计人员派遣的亲情使“回避”制度没有被很好地坚持。审计机关审计独立性的丧失，对于审计结论的准确程度及可靠程度均有严重影响，也使审计报告的使用者对审计报告产生置疑。

    （2）不同的审计人员的工作方式。审计方法的选用和对一些审计现象的认识上不能统一，导致审计结论偏差。

    （3）审计人员自身素质的参差不齐，也是审计风险的重要成因。

    2．审计客体方面。

    （1）内部控制制度不完善或执行不力，而审计人员不能察觉而造成的审计风险。

    （2）被审计单位的行为不稳定，造成审计人员无法确认或无法肯定确认而形成的审计风险。

    （3）企业经营状况不稳定，这样客观上形成经营持续与否的不确定性，它很有可能影响审计结论的正确。

    （4）审计证据取舍风险。主要表现在审计证据在数量上究竟要多少，才能最充分地证明其最终审计结论的可靠，这个标准很难确定，并且在收集、鉴定、综合一定数量的证据后，是否有遗漏和忽略专业判断是重要的。

    （5）抽样风险。由于各种主客观原因造成样本是否能代表总体是不能肯定的，实际上就是数理统计上所说的“弃真”、“弃假”。

    （6）审计工作不规范，带来审计风险。在实践工作中，许多审计机关不按照操作程序去做，审计通知书所规定的审计时间内容不明确，审计报告中陈述不明白，用词不准确、不恰当，审计决定中定性不准，适用法规不当造成风险。

    （7）审计权力实施不当即造成审计风险。这实际上是一个审计机关正确行使行政自由裁量权的问题。所谓行政自由裁量权，是指行政执法行为的范围、方式等法律规定留有一定余地或幅度，或者没有明确规定，行政机关类推斟酌、选择、掺杂自己的意志于其间的行为。审计工作虽然都是按《审计法》规定组织实施的，但在定性和处理过程中还是有一定的自由裁量权，这也给审计机关带来一定审计风险。

    （8）审计控制不当风险。这主要是我国审计机关成立时间短，无论在审计理论，还是在审计实践方面都不够成熟，审计机关内部管理和内控制度方面还不完善，对审计事项的质量控制标准和水平在具体实践中也难以掌握，在审计的独立性方面还受到一定的制约，尤其是对外商出具审计报告世行贷款项目审计，有问题查不出是风险，查出问题披露不当也是风险。1998年世行派出检查组就我国十多个省市的贷款项目在财务审计方面的审核，发现了许多审计机关未披露的问题，因而对我国政府审计的独立性提出异议，并要求将其在中国的贷款项目委托给国际六大会计师事务所审计监督，这对我国审计机关而言是名利皆损之事。

    （9）其他一些不确定风险。例如：对企业经济效益进行考核所采用的指标体系比较简单，一些新的会计财务政策办法的运用，相关会计的准则在实施中的问题，审计部门对这些问题也有不同的专业判断，这些都会形成审计风险。

    四、我国政府审计风险的控制

    （一）选择和设置审计风险点。审计风险点对审计人员的具体审计实践起着导向作用，因此，它的选择和设置是一项非常重要的工作，需要高度的重视和谨慎，精心设计和制订。

    审计风险点的选择和设置，主要从以下几个方面考虑：名称；涉及的主要会计科目，表现形式；对会计报表的影响；应实施的审计程序；编制审计报告时的考虑。

    第一项，风险点的名称设计要求既简洁又明确。单位要准确，点题切中要害，让审计人员一眼看去就明白，引起关注。

    第二项，风险点主要涉及的会计科目。科目考虑要全面，尽量避免遗漏，本项目的设置有利于审计人员对风险点查找及审计。

    第三项，风险点常见的表现形式。即会计报表中错报、漏报现象，错误的舞弊的形式以会计作假的手段和特征，提供给审计人员加以识别。

    第四项，风险点对会计报表的影响。审计风险集中在审计报告和已审计过的会计报表之中。要建立报表审计的风险点，势必要研究风险点对审计结果使用者可能造成的危害和误导，从而考虑实施的审计程序和应发表的审计意见。

    第五项，应实施的审计程序是指对该项风险点所采取的审计程序。审计风险点的审计目标具有强烈的针对性，通过确定合理有效的审计程序，采用常规程序和非常规程序替代程序和补充程序，发现和检查风险点。本项目的设置目的是为了审计人员具体操作。

    第六项，是编制审计报告时的考虑。应该根据独立审计原则对审计报告以及对各类问题披露的规定和要求，依据重要程度，考虑报告类型以及在报告中的披露和如何披露。但需要注意的是：一是具体情况具体对待，用发展的、动态的、实事求是的态度去看待运用审计风险点，不可生搬硬套。二是不能以审计风险点的检查代替审计程序的全面实施，不可本末倒置，反生风险。三是要根据经济生活阶段性的变化，适时修改，健全已经建立的审计风险点，使建立审计风险点的模式具有生命力。

    （二）完善政府审计领导体制。在中央和地方审计机关的关系上，改变双重领导体制，实行垂直领导。即各级政府审计机关由国家审计署统一领导，统一管理，在机构设置，人员配备，经费来源，干部任免等方面，一律按照下管一级的原则，实行垂直领导，避免地方政府的行政干预，避免经费上的财政牵制，各级审计机关可以以审计署的名义不受限制地对中央及上级审计机关管辖的单位进行审计，在当地审计部门力量比较薄弱的情况下，可以实行“上审下”，反之则实行“同级审”，以提高审计质量、效率和效果，避免审计风险。

    （三）完善法规制度建设，适应经济发展速度。2000年1月28日和8月7日，中华人民共和国审计署以审计署第1、2号令，发布施行了《国家审计基本准则》等12项审计工作实践中的程序准则和操作规范，推进依法治国，实现审计工作的法制化、制度化和规范化，促使审计机关和审计人员按照统一的审计准则开展审计工作，规范审计行为，提高审计质量，明确审计责任，促进审计机关和审计人员依法履行职责，维护国家财政经济，促进廉政建设保障国民经济健康发展。只有认真学习和在实践中完整履行这些准则，就可以减少政府审计的风险。

    （四）明确政府审计机关和审计人员的责任界限。从审计的具体过程看，从制定审计计划，实施审计任务到签发审计意见决定，都是以审计机关的名义进行的，但在具体审计项目执行中，又是不同的审计人员分工协作，共同完成的。审计人员应当对审查的具体审计事项负责，而审计机关应对整个审计结果负责，如果审计机关在最终签署意见前不能对审计人员的审查结果进行有效复核，由此产生的责任应由审计机关承担；反之，如果审计机关复查后发现错弊而具体项目执行人拒绝纠正的，应由审计人员承担由此而产生的责任。因此，审计人员所承担的责任和审计机关的责任应严格区分，不能混淆，这对促进审计人员廉洁自律、各负其责至关重要，同时，也有利于规范政府审计行为，保证审计工作质量。

    （五）建立审计承诺制度。审计机关按照《审计法》及其实施条例，审计规范和有关财经法规规定，就审计机关与被审计单位需要承诺的内容制定审计承诺书，在送达审计通知书的同时，向被审计单位递交审计承诺书，就报送的资料及报表真实、完整、合法、有效，提供的银行账户及相关票据全面完整、真实、准确等有关审计事宜做出书面承诺。实行承诺制，可以促使被审计单位提供真实、准确、完整的会计资料，防止发生拒绝、拖延、转移、隐匿、谎报、毁弃的情况，保证审计结论的客观、公正、使审计工作建立在客观真实、可靠的基础上，达到防止审计风险的目的。

    （六）遵守专业标准，维护职业形象。审计环境的日新月异，审计方法的不断革新，要求政府审计人员不断加强自身修养，提高专业素质，同时，要树立政府审计机关全员风险意识，高度重视审计风险，积极防范控制审计风险，使权责利相结合，目标任务相统一。政府审计人员要严格遵守各项专业标准，以事实为依据，以法律为准绳，坚持实事求是，依法审计的原则，做到客观公正、不偏不悖。另外，要自觉遵守职业道德规范，工作中保持应有的谨慎态度，以维护职业形象，政府审计机关也应加大对从业人员的职业道德教育，积极引导审计人员在执业中保持良好的职业道德，严格遵循专业标准的要求执行业务，出具报告，对违反职业道德守则的审计人员应当依法给予行政处分或纪律处分。

    在完善审计机关内部管理制度方面，首先，各级政府审计机关在制定审计计划时，要充分估计与此有关的各种不确定因素，并对所要审计的范围，重点内容，审计方法程序等方案，尽量做到科学、合理的预计。其次，建立多级复核制度，由项目负责人、部门领导、机关领导等组成多级复核体系，对审计工作底稿、报告初稿，进行细致复查，严格把关，做到真实可靠。再次，规范审计工作底稿，使用统一格式连续编号的工作底稿，对所有与审计目标，任务有关的重要事项进行记录，同时，对所执行的全部审计程序进行反映。

    总之，审计风险来自于审计工作的方方面面，只有对各方面的审计工作进行有效控制，才能使审计风险减少到最低限度。只有提高审计质量，才能提高审计的职业地位，充分发挥审计在市场经济运行机制中应有的作用。

    作者单位：张掖地区审计处

    省委党校98级经济管理专业本科班学员

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