第一节存货概述

    【学习目的与要求】

    本章主要阐述存货的确认、存货的初始计量、发出存货的计量、存货的期末计量和记录等问题。本章的学习要求是：

    1.明确存货的概念及确认条件。

    2.掌握存货的初始计量方法、发出存货计价方法和存货的期末计量方法。

    3.掌握存货清查和存货跌价准备的会计处理。

    一、存货的概念

    存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

    存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是：企业持有存货的最终目的是为了出售，不论是可供直接出售还是需经过进一步加工后才能出售，包括各类原材料、在产品、半成品、产成品、商品、包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

    （1）原材料，是指企业在生产过程中经加工改变其实物形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件（备品备件）、包装物、外购半成品等。

    （2）在产品，是指企业正在加工制造尚未完工的生产物，包括正在各个工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验入库的产品。

    （3）半成品，是指经过一定的生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工仍需进一步加工的中间产品。

    （4）产成品，是指企业已经完成全部生产过程已检验入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完工入库后也视同企业的产成品。

    （5）商品，是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

    （6）包装物，是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等，其主要作用是盛装、装潢产品或商品。

    （7）低值易耗品，是指不能作为固定资产核算的各种用具和物品，如各种工具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营中周转使用的容器等，其特点是单位价值较低，使用期限相对于固定资产较短，也可以多次服务于生产经营过程而不改变原有的实物形态，但由于其品种多、易于损坏，一般视同存货进行管理和核算。

    （8）委托代销商品，是指企业委托其他单位代销的商品。

    二、存货的确认条件

    存货只有同时满足以下两个条件，才能加以确认：

    （1）该存货包含的经济利益很可能流入企业

    （2）该存货的成本能够可靠地计量。

    企业应当从法定所有权的归属来确定存货的范围，在资产负债表中，凡是企业拥有法定所有权的一切材料物资，不论其存放何处，都应作为企业的存货；反之，凡法定所有权不属于企业的物品，即使存放在本企业，也不应包括在本企业的存货范围之内。

    三、存货的盘存方法

    （一）实地盘存制

    实地盘存制平时只记增加，不记减少、发出或库存。期末通过盘点确定库存，并使用以下公式倒推本期耗用或者销货成本。

    实地盘存制的本期减少数期末结存数+本期增加数-期初结存数

    （二）永续盘存制

    永续盘存制平时既要登记增加，又要登记减少和库存，可以完整地反映存货的收入、发出和结存情况。期末盘点是为了保证账实相符。

    第二节存货初始计量与发出存货计价

    一、存货的初始计量

    存货应该按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。企业存货的取得主要是通过自制和外购两个途径。

    （一）外购存货的成本

    外购存货的成本即存货的采购成本是指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

    商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。

    （二）加工取得存货的成本

    企业通过进一步加工取得的存货，主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，计量加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。

    存货加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，因此，不包括直接由材料存货转移来的价值。

    （三）其他方式取得存货的成本

    企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及存货盘盈等。

    1.投资者投入存货的成本

    投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

    2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本

    企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，其后续计量和披露应当执行《企业会计准则第1号——存货》（以下简称存货准则）的规定。

    3.盘盈存货的成本

    盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。

    （四）通过提供劳务取得的存货

    通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。

    二、发出存货计价

    在日常工作中，企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理要求、存货本身的特点等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。在实际成本核算的方式下，企业可以采用的发出存货的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法。

    （一）个别计价法

    个别计价法，也称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这种方法是假设存货的成本流转和实物流转相一致，逐一辨认各种存货发出和期末所属的购进批别和生产批别，分别按其购入或生产时确定的单位成本计算各批发出存货成本和期末存货成本的方法。

    采用这种方法，计算发出存货和期末存货的成本比较准确和合理，符合实际情况，但实务操作的工作量繁重，成本分辨工作量大，所以一般适用于特定项目的存货和劳务，比如房产、船舶、珠宝、名画等贵重物品。

    （二）加权平均法

    加权平均法，也叫全月一次加权平均法，是指以本月全部进货数量加上月初存货数量之和为权数，去除本期全部进货成本加上月初存货成本之和，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末库存存货成本的一种方法。

    采用加权平均法，只在月末一次计算加权平均单价，较为简单。按此方法分摊的成本比较折中，但是这种方法平时无法从账面上提供发出和结存存货的单价和金额，不利于存货管理。它是加权平均法在实地盘存制下的具体运用。

    （三）移动加权平均法

    移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有存货成本，除以每次进货数量加上原有存货数量，据以计算出加权平均单位成本，作为在下次进货前计算发出存货成本依据的一种方法。

    采用移动加权平均法能够使管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存存货成本较为客观，并能随时提供存货的收、发、存情况，满足管理的需要。但由于该方法每次收货都要计算一次平均单位成本，核算工作量较大。它是平均法在永续盘存制下的具体运用。

    （四）先进先出法

    先进先出法是以先购进的存货先发出这样一种实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本先发出或销售，据此确定发出存货和期末存货的成本。

    采用先进先出法不论是实地盘存制还是采用永续盘存制，其计算出来的本期发出存货成本以及期末结存存货成本都是一样的。

    采用先进先出法，期末存货成本是按最近购入的存货价值确定的，比较接近现行的市场价值，其优点是企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作量比较繁琐，特别是对于存货进出频繁的企业更是如此。而且当物价上涨的情况下，会高估企业当期利润和库存存货的价值；反之，会低估企业库存存货价值和当期利润。

    第三节原材料

    原材料是指企业在生产过程中经加工改变其实物形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料和外购半成品，以及不构成产品主要实体但有助于产品形成的辅助材料。具体包括各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件（备品备件）、包装物、外购半成品等。原材料的日常收发及结存可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

    一、原材料采用实际成本核算

    材料采用实际成本计价核算时，材料的收入发出及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均应按照实际成本计价。核算一般使用“原材料”、“在途物资”等账户。

    “原材料”账户：该账户用于核算库存各种材料的收发和结存情况。在原材料按实际成本核算时，该账户借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，表示库存材料的实际成本。该账户按材料的种类设置明细账。

    “在途物资”账户：该账户用于核算货款已付尚未验收入库的各种物资（即在途物资）的实际成本。借方登记已付款，尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际成本，贷方登记验收入库物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。该账户应按供应单位和物资的种类设置明细账。

    1.购入材料的核算

    材料的购入（取得）方式有多种：自制、外购、委托加工、非货币交易换入、通过债务重组取得、接受捐赠、盘盈等。在此，主要讲述的是外购材料。

    由于支付方式不同以及结算单证和运输条件的限制，使得企业材料购入时会出现三种情况：

    第一，货款已经支付或开出、承兑商业汇票，材料已验收入库。

    第二，货款已经支付或开出、承兑商业汇票，原材料尚未运达或尚未验收入库。

    第三，货款尚未支付，材料已经验收入库。

    这类业务发生时一般不作账务处理，但在会计期末，为了正确反映企业实存原材料的情况，应按暂估价入账，下一会计期初冲回，以便结算单证到达时，按正常的方式进行核算。

    如果企业的货款已经预付，原材料尚未运达或尚未验收入库。

    2.发出材料的核算

    企业各生产单位及相关部门领发材料的种类多，业务频繁，为了简化核算手续，可以在月末根据“领料单”或者“限额领料单”中有关领料的单位、部门进行归类，按期编制“发出材料汇总表”，据以编制记账凭证，登记入账。发出材料实际成本的确定，可由企业从个别计价法、先进先出法、加权平均法和移动加权平均法等方法中进行选择。计价方法一经确定，不得随意变更，如需变更应在附注中予以说明。

    二、材料采用计划成本核算

    材料采用计划成本核算时，材料的收入发出及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均应按照计划成本计价。核算采用“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”等科目。材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月末，计算本月发出材料应负担的材料成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

    原材料：该账户用于核算库存各种材料的收发和结存情况。在原材料按计划成本核算时，该账户借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，表示库存材料的计划成本。

    材料采购：该账户借方登记采购材料的实际成本，贷方登记该批材料入库的计划成本。借方大于贷方表示超支，从本账户的贷方转入“材料成本差异”账户的借方；贷方大于借方表示节约，从本账户的借方转入“材料成本差异”的贷方；期末借方余额，表示在途材料的采购成本。

    材料成本差异：该账户反映已入库材料实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异；贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额，反映库存材料的超支差异；期末如为贷方余额，反映库存材料的节约差异。

    1.购入材料的核算

    原材料采用计划成本计价核算时，无论材料是否入库，都要通过“物资采购”账户进行核算。

    第一，货款已经支付，材料已验收入库。

    一般来说，材料采用计划成本计价核算时应分别做3笔分录：①按实际成本付款；②按计划成本入库；③结转入库材料的成本差异。为了简化核算，材料入库和结转成本差异的账务处理往往集中到月末进行。

    第二，货款已经支付，材料尚未验收入库。

    第三，货款尚未支付，材料已经验收入库。

    2.发出材料的核算

    月末企业应根据领料单等编制“发出材料汇总表”，根据材料的用途，按计划成本分别计入：“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”等账户。但是企业生产经营过程中耗用的原材料，应按实际成本而不是计划成本计算，因此，必须将原材料的计划成本调整为实际成本。会计实务中，是通过材料成本差异率来调整的。

    第四节周转材料

    企业的周转材料包括包装物和低值易耗品等。包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。低值易耗品是指不作为固定资产核算的各种用具和物品，如各种工具，玻璃器皿等，它可以多次服务于生产经营过程，具有品种多、价值低、易于损坏的特点。

    一、包装物

    包装物核算的内容包括：生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；随同商品出售而不单独计价的包装物；随同商品出售而单独计价的包装物；出租或出借给购买单位使用的包装物。企业既可以设置“周转材料——包装物”账户，也可以单独设置“包装物”账户进行核算。

    对于生产过程中领用的包装物，应根据领用的包装物成本，借记“生产成本”科目，贷记“包装物”、“材料成本差异”等账户。随同商品出售而不单独计价的包装物，应在包装物发出时，按实际成本计入销售费用。随同商品出售而单独计价的包装物，应反映销售收入，计入其他业务收入，同时还需反映销售成本，计入其他业务成本。包装物的摊销方法也可以采用一次转销法和五五摊销法。

    1.生产领用包装物

    生产领用包装物，应根据领用包装物的实际成本，借记“生产成本”科目，按领用包装物的计划成本，贷记“包装物”，按其差额借记或贷记“材料成本差异”账户。

    2.随同商品出售的包装物

    随同商品出售而不单独计价的包装物，应在包装物发出时，按实际成本借记“销售费用”科目，按其领用包装物的计划成本，贷记“包装物”，按其差额借记或贷记“材料成本差异”账户。

    随同商品出售而单独计价的包装物，一方面应反映销售收入，计入其他业务收入；另一方面还需反映销售成本，计入其他业务成本。

    二、低值易耗品

    低值易耗品通常视同为存货，作为流动资产来进行核算和管理，可以划分为专用工具、替换设备、一般工具、劳动保护用品、管理用具等。企业既可以设置“周转材料——低值易耗品”账户，也可以单独设置“低值易耗品”账户进行核算。低值易耗品的摊销方法可以采用一次转销法和五五摊销法。

    1.一次转销法

    采用一次转销法摊销低值易耗品，在领用低值易耗品时，将其价值一次全部计入有关资产或者当期损益，这种摊销方法适用于价值较低、容易损坏的低值易耗品。

    2.五五摊销法

    采用五五摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时摊销50%的价值，报废时再摊销另外一半的价值（扣除回收的残值）。五五摊销法通常适用于价值较低、使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用和报废大致相等的低值易耗品。采用五五摊销法，需要单独设置“低值易耗品——在库”、“低值易耗品——在用”、“低值易耗品——摊销”明细科目。在用、摊销两个明细账户相结合可以揭示在用低值易耗品的摊余价值。

    第五节库存商品

    库存商品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库，符合质量规格和技术要求，可以按照合同要求送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购用于销售的各种商品等。库存商品具体包括库存产成品、外购商品、发出展览的商品、寄存在外的商品等。库存商品可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算，其核算方法和原材料相似。为了反映库存商品的增减变化和结存情况，企业应当设置“库存商品”科目，借方登记验收入库的库存商品成本，贷方反映发出的库存商品成本，期末余额在借方，反映各种库存商品的实际成本或计划成本。

    一、库存商品入库

    库存商品采用实际成本核算时，当企业的产成品完工并验收入库时，按实际成本记入“库存商品”科目。

    二、库存商品销售

    库存商品销售时，应按规定确认销售收入，同时结转其成本。

    商品流通企业购入的商品可以采用进价或售价进行核算，商品流通企业的库存商品可以采用毛利率法和售价金额核算法。

    1.毛利率法

    毛利率法是指根据本期销售额乘以上期实际（本期计划）毛利率计算销售毛利，并据以计算发出商品和期末库存商品成本的一种方法。这种方法通常是商品流通企业中的批发企业采用，由于商业批发企业经营的商品品种繁多，如果按品种计算商品成本，将会大大增加工作量，一般来说，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用这种方法既能减轻工作量，还能满足对库存商品的管理。

    2.售价金额核算法

    售价金额核算法指平时商品的购进、销售和库存商品都按售价记账，商品售价与进价的差额，可以通过“商品进销差价”科目核算。“商品进销差价”科目实际上是“库存商品”科目的调整账户，它与“库存商品”科目相结合，揭示出库存商品的进价。期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，将已销售商品的销售成本调整为实际成本。

    第六节存货的期末计量

    一、存货期末计量原则

    在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。如果企业存货成本平时是按计划成本核算的应调整为实际成本。存货成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备，计入当期损益；存货成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应在已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

    成本与可变现净值孰低计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值低于成本时，表明存货能给企业带来的未来经济利益低于账面成本，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。如果仍然以成本计量，就会出现虚计资产的情况。

    二、存货期末计量方法

    （一）存货减值迹象的判定

    存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：

    （1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

    （2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

    （3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

    （4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

    （5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

    存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

    （1）已霉烂变质的存货；

    （2）已过期且无转让价值的存货；

    （3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

    （4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

    （二）存货可变现净值的确定

    1.确定存货可变现净值的前提是企业经营活动正常进行

    如果企业的生产经营活动不能正常进行，比如企业正在进行清算，那么就不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。

    2.可变现净值是指存货的预计未来净现金流量，而不是指存货的售价或合同价

    企业预计销售存货取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些相关税费、销售费用和成本支出，均构成存货销售产生现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。

    3.不同存货可变现净值的构成不同

    （1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

    （2）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

    （三）确定存货可变现净值应考虑的因素

    1.存货可变现净值的确凿证据

    企业确定可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或者类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、生产成本资料等。

    2.应考虑持有存货的目的

    一般来说，企业持有存货的目的主要有：一是持有以备出售，如产成品、商品，其中又分为有合同约定和没有合同约定；二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用的，如原材料等。

    3.资产负债表日后事项的影响

    资产负债表日后事项的影响，即企业在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，还应考虑未来的相关事项影响。也就是说，不仅限于财务报告报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。

    （四）不同情况下存货可变现净值的确定

    （1）产成品、商品等（不包括用于出售的材料）直接用于出售且没有销售合同约定的，其可变现净值应当以正常过程中产成品、商品的一般销售价格（市场销售价格）减去销售费用和相关销售税金等后的金额确定。

    【例2-25】2009年12月31日，柳林公司生产的B1型设备数量为10台，单位成本为50万元/台，账面成本为500万元。2009年12月31日B1型设备的市场销售价格为53万元/台，预计发生相关税费2万元/台。

    由于柳林公司没有就B1型设备签订销售合同，因此，在这种情况下，计算B1型设备的可变现净值应以一般销售价格总额530（53×10）作为计算基础。

    （2）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品和商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。

    企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，与该项销售合同直接相关的存货的可变现净值，应当以合同价格为计量基础。即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础。如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于生产该标的物的材料，则其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。

    如果企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

    （3）如果企业持有存货的数量少于销售合同订购的数量，实际持有与该销售合同有关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

    （4）用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

    （5）需要加工的材料存货，如原材料、在产品、委托加工材料等，由于持有该材料的目的是为了生产产品而不是为了出售，该材料的价值体现在用其生产的产成品上。因此，在确定需要加工这类存货的可变现净值时，需和用其生产的产成品的成本进行比较，如果该产品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。

    虽然K1材料的账面价值（成本）高于可变现净值，但是由于用其生产的B3设备的可变现净值高于成本，即用该材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。所以，在这种情况下，即使K1材料的账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原价账面成本560万元列示在甲公司2009年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

    三、存货跌价准备的核算

    （一）存货跌价准备的提取

    资产负债表日，企业存货的成本高于其可变现净值的，应当提取存货跌价准备。《企业会计准则——存货》规定：“存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。”即在一般情况下，企业应当按每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，取其低者计量存货，并且将成本高于净值的差额作为计提的存货跌价准备。企业应当根据管理要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如：将某一型号和规格的材料作为一个存货项目，将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目。

    但是，对于数量繁多，单位价值比较低的存货，则可以按照存货的类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本总额与可变现净值总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。

    （二）存货跌价准备的转回

    企业的存货在符合条件的情况下，可以转回计提的存货跌价准备。其条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。

    当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。在核算存货跌价准备转回时，转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额将以存货跌价准备的余额冲减至零为限。

    四、存货清查

    存货清查是指通过对存货的实物盘点，确定存货的实存数量并与账面记录核对，其对于真实反映存货的实际情况，保证存货的安全，加速存货周转，挖掘企业内部潜力等方面具有重要意义。

    由于存货种类繁多，收发频繁，在日常收发过程中可能发生计量差错、计算差错、自然损耗，还可能发生损坏变质及贪污、盗窃等情况，造成账实不符，形成存货盘盈盘亏。为了客观、真实、准确地反映期末存货的实际价值，做到账实相符，企业应当定期或不定期地对存货进行清查。

    为了反映企业在财产清查中各种存货的盘盈、盘亏或毁损，应当设置“待处理财产损溢”科目，该科目的借方登记盘亏或毁损存货的金额及经批准结转盘盈存货的金额，贷方登记盘盈存货的金额及经批准结转盘亏存货的金额。企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后本科目应无余额。

    （一）存货盘盈的核算

    企业发生存货盘盈，应借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目；在按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。

    （二）存货盘亏及毁损的核算

    企业发生存货盘亏及毁损时，应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目，在按管理权限报经批准后，入库的残料价值记入“原材料”科目；对于应由保险公司赔偿部分和应由过失人赔款的部分记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔偿部分后的净损失，属于一般经营损失部分，记入“管理费用”科目。属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，应先扣除残料价值和可以收回的保险赔款，然后将净损失转作营业外支出。

    本章小结

    本章主要阐述了存货的确认，存货的初始计量，发出存货的计量，存货的期末计量和记录问题。本章的主要内容包括：

    存货只有在同时满足该存货包含的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠地计量时才能确认。

    存货应该按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。外购存货的成本即存货的采购成本是指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。企业通过进一步加工取得的存货，主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。存货加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及存货盘盈等。通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。

    在实际成本核算的方式下，企业可以采用的发出存货的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法。

    在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。如果企业存货成本平时是按计划成本核算的应调整为实际成本。存货成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备，计入当期损益；存货成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应在已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

    关键词

    存货 存货确认条件 实地盘存制 永续盘存制 个别计价法 加权平均法 移动加权平均法 先进先出法 原材料 包装物 低值易耗品 一次转销法 五五摊销法 库存商品 毛利率法 售价金额核算法 成本与可变现净值孰低

    本章思考题

    1.企业的存货包括哪些内容？

    2.存货采用实际成本核算时可以采用哪些方法来确定发出存货的成本？

    3.存货采用计划成本核算时如何计算发出材料的成本差异分配率？

    4.存货采用计划成本核算时应如何进行会计处理？

    5.可变现净值的含义是什么？举例说明如何计算确定存货的可变现净值？

    6.怎样进行存货跌价准备的会计处理？

    7.存货发生盘亏时应如何进行会计处理？

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