第一节固定资产

    【学习目的与要求】

    本章主要阐述固定资产、无形资产和投资性房地产的确认、计量及相关的账务处理问题。本章的学习要求是：

    1.掌握固定资产、无形资产和投资性房地产的概念、特征、确认。

    2.掌握固定资产、无形资产和投资性房地产的初始计量、后续计量原则、方法及账务处理。

    一、固定资产的特征、分类及确认条件

    （一）固定资产的特征

    固定资产是企业重要的生产要素之一，是企业赖以生存的物质基础，其本质属性是主要劳动资料。会计准则规定，固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：

    （1）为生产商品、提供劳务、出租给他人或为了经营管理目的而持有；

    （2）使用寿命超过一个会计年度。

    （二）固定资产分类

    企业的固定资产种类繁多，规格不一，为加强管理，便于组织会计核算，有必要对其进行科学、合理的分类。根据不同的管理需要和不同的分类标准，可以对固定资产进行不同的分类，主要有以下几种：

    1.按固定资产的经济用途分类，可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产

    （1）生产经营用固定资产，是指直接参加或服务于企业生产经营过程的各种固定资产。如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。

    （2）非生产经营用固定资产，是指不直接服务于生产经营过程的各种固定资产。如职工宿舍、食堂、浴室、理发室等使用的房屋、设备和其他固定资产等。

    2.按固定资产使用情况分类，可分为使用中固定资产、未使用固定资产和不需用固定资产

    3.按固定资产的所有权进行分类，可分为自有固定资产和租入固定资产

    由于企业的经营性质不同，经营规模各异，对固定资产的分类不可能完全一致，企业可以根据各自的具体情况和经营管理、会计核算的需要进行必要的分类。

    （三）固定资产的确认

    固定资产在符合定义的前提下，还应当同时具备以下两个条件，才能加以确认。

    1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

    资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业。如果与该项固定资产有关的经济利益很可能流入企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，那么，企业应将其确认为固定资产；否则，不应将其确认为固定资产。

    2.该固定资产的成本能够可靠地计量

    成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。固定资产的成本能够可靠计量，要求支撑计量依据的证据应当充分、确凿、可靠。有时需要依据所获得的最新资料，对某项固定资产的成本加以合理的估计。比如，已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理竣工决算前，可以根据工程预算等相关资料合理地估计入账，待办理竣工决算后再作调整，也应当认为其成本能够可靠地计量。

    二、固定资产的初始计量

    （一）固定资产的初始计量原则及核算科目设置

    1.固定资产的初始计量原则

    固定资产的成本，是指企业构建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出既包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

    对于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时，还应考虑预计弃置费用因素。

    2.核算科目设置

    为了监督反映固定资产的增减变动情况，在核算时应设置“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”、“工程物资”等科目。

    （二）固定资产的初始计量及账务处理

    1.购入的固定资产

    购入的固定资产以实际支付的价款及其为使该项固定资产达到预定可使用状态前所支付的各项费用，包括支付的买价、税金、途中的包装费、保险费、运杂费和购入后的安装调试费等内容，按照新实施的增值税法的规定，为购入机器设备而支付的增值进项税额可以抵扣销项税额。

    企业购入的固定资产通常分为不需要安装和需要安装两种，在会计处理上有其差别：

    （1）外购不需要安装的固定资产。企业购入不需安装的固定资产，购入后即可达到预定可使用状态，构成固定资产成本，所以直接交付使用的固定资产，按实际支付的价款（包括买价、运杂费、进口关税等相关税费，增值税除外）入账。

    （2）购入需要安装的固定资产。企业购入需要安装的固定资产，只有安装调试后，达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，才意味着达到预定可使用状态，所以在安装前该固定资产不具有独立的经济用途，因此应先在“在建工程”科目核算，待安装完毕交付使用时再按其实际成本从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

    由于固定资产在购买时付款方式不同，在采用分期付款方式购买固定资产时，如果合同规定的付款期限较长，超过了正常信用条件（通常在3年以上）的，在这种情况下，该项合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和来确定，而应以各期付款额的现值之和来确定。

    固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的价款选择适当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。在购入时，按购买价款的现值记入“固定资产”或“在建工程”科目，按应支付的金额记入“长期应付款”科目，两者的差额记入“未确认融资费用”科目。

    以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

    2.自行建造的固定资产

    自行建造的固定资产的成本，由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理必要的支出构成。包括耗用的物资、人工费、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产分为自营建造和出包建造两种方式，其价值的确定如下：

    （1）自行建造的固定资产，按建造过程中所发生的一切支出作为固定资产入账价值。

    企业通过自营方式建造固定资产，其入账价值应当按照建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。

    工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料；若材料存在可抵扣的增值税进项税额，则按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿后的差额，工程尚未完工的，计入或冲减工程项目的成本；工程已经完工的，属于筹建期的计入或冲减管理费用，不属于筹建期的计入或冲减当期营业外收支。非正常原因造成的报废或损毁，应将其净损失直接计入当期营业外收支。

    企业建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

    高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

    （2）出包工程建造的固定资产，按实际支付的价款计价。

    企业通过出包方式建造固定资产的，其入账价值应当按照建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括建筑工程支出、安装工程支出、在安装设备支出以及需分摊计入的待摊支出。在出包方式下，企业将与建造承包商结算的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目进行核算，在工程达到预定可使用状态时再从“在建工程”转入“固定资产”。

    （3）存在弃置费用的固定资产。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。

    弃置费用要考虑货币时间价值，应按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。

    三、固定资产的后续计量

    （一）固定资产折旧

    1.固定资产折旧的性质及影响因素

    固定资产折旧是指固定资产在预计使用年限内，按照一定方法对固定资产原值扣除预计净残值的损耗额进行的摊销。

    固定资产折旧，本质上是一种耗费。这种耗费与它的损耗程度联系紧密，损耗分为有形损耗和无形损耗。有形损耗是指固定资产由于使用和自然力的影响而引起的使用价值和价值的损失，如机器设备的磨损和自然条件的侵蚀等；无形损耗是指由于科学技术的进步等而引起固定资产价值的损失。随着科学技术的迅猛发展，无形损耗比有形损耗更为严重，对折旧的计算影响更大。对于这些损耗，会计上应按权责发生制要求、根据受益情况，采用系统合理的分配程序和方法，对它的价值在使用周期内进行合理分摊。为了正确核算固定资产折旧，必须认识影响折旧的因素和了解计提折旧的范围。

    固定资产折旧确认正确与否，取决于对影响折旧因素的认识，其主要因素有原始价值、折旧年限和净残值。

    （1）固定资产的原值

    无论采用哪种方法所确认的固定资产账面原值，都是计提固定资产折旧的依据。假设固定资产报废时没有净残值时，按照投资收回理论，计提的折旧数额不能大于账面的原值，即最大数额是原值。由此可见，原值是计提固定资产折旧的基数，它的确认是否正确，直接或间接影响固定资产在寿命期内折旧的总额。

    （2）固定资产的使用寿命（折旧年限）

    固定资产折旧年限的长短，直接影响固定资产折旧速度及各期折旧额的大小，彼此的关系是逆向关系。由于固定资产损耗本身很难确定，致使固定资产折旧年限是最难确认的因素，也是影响能否到期收回固定资产投资，各期费用成本合理确认的最主要因素。

    为了防止任意延长或压缩固定资产折旧年限，会计实务中企业在确定固定资产折旧年限时，为了选择企业最适用的折旧年限，应当考虑下列因素：①该项资产预计生产能力或实物产量；②该项资产预计有形损耗；③该项资产预计无形损耗；④法律或者类似规定对该项资产使用的限制。如：融资租赁的固定资产，根据《企业会计准则第21号——租赁》规定，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产的所有权的，应当在租赁资产使用寿命期内计提折旧；如果无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权的，应当在租赁期和租赁资产使用寿命两者中较短者的期间内计提折旧。

    （3）固定资产的净残值

    一般固定资产在报废清理时，都要发生一定清理费和残值收入，两者的差额为净残值。在确认固定资产折旧标准时，应以固定资产的原值为基数，减去预计净残值后的余额，才是理想的应提固定资产折旧总额。

    固定资产预计净残值是一项未确定的因素。为了防止人为随意估计，会计准则规定固定资产预计净残值率应结合企业的实际情况进行制定，一经确定不得随意变更，如需变更应当符合固定资产准则第十九条的规定。

    （4）固定资产减值准备

    固定资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明固定资产发生了减值，企业应当确认固定资产减值准备。固定资产计提了减值准备后，应当在剩余使用寿命期内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。

    2.固定资产折旧的范围

    按照准则的规定除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：①已提足折旧仍继续使用的固定资产；②按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。③企业一般应当按月计提折旧，对于当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。④固定资产提足折旧后，不管是否继续使用，均不再提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。⑤已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，重新确定其每期的折旧额，但不需对前期已计提的折旧进行调整。

    3.折旧方法的选择

    影响固定资产折旧速度的不仅有时间，而且还有方法。按照固定资产损耗减少价值，分摊计入费用成本速度的方法，主要有平均折旧法和加速折旧法。平均折旧法是指按固定资产折旧年限、或工作总量、产量总量等平均计算折旧额的方法，包括平均年限法、工作量法等。加速折旧法是指每期提取固定资产折旧时，早期较多，逐年呈递减趋势，使固定资产价值得到更快速度补偿的计算方法，包括年限总和法、双倍余额法等。

    企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法，折旧方法一经确定不得随意变更，如需变更应当符合固定资产准则第十九条的规定。

    （1）年限平均法

    年限平均法是指将固定资产的折旧额均衡地分摊到各期的一种方法。由于这种方法各期计提的折旧额相同，并随年限累计呈一条直线上升趋势，因而也称为直线法。

    （2）工作量法

    工作量法是指按固定资产实际工作量计提折旧额的一种方法。这种方法的特点是以单位工作量的折旧额作为各期计提固定资产折旧的不变折旧率；其变量是各期的实际工作量愈多，提取的折旧费数额就愈大，与固定资产的有形损耗密切联系。

    （3）年限总和法

    年限总和法是指以固定资产原值减去预计净残值后的余额，乘以年限总和的逐年递减分数，计算各年折旧额的一种方法，又称为合计年限法。这种方法的主要特点：一是各年计提固定资产折旧均以应提折旧额为基础，不发生变化；二是各年折旧率是变量，计提折旧额随各年折旧率的分子递减而递减。

    （4）双倍余额法

    双倍余额法是指按固定资产各期期初账面净值，乘以双倍直线法折旧率，计算各年折旧额的一种方法。这种方法的主要特点：一是计算各年固定资产折旧的折旧率不变，固定资产折旧额随各年初账面的净值递减呈递减趋势；二是在确定固定资产折旧率时，不考虑预计净残值，直接按年限平均法的双倍确定。由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，因此应用这种方法计算折旧额时，必须注意不能使固定资产账面折余价值降低到其预计净残值以下，所以，应在其折旧年限到期前两年内将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

    年限平均法计算折旧方法比较简单，计算各期折旧额相同。工作量法弥补了各期固定资产使用不均衡，年限平均法有分摊折旧费不合理的局限性，直接将费用与损耗相联系，计算简便，但按项目计算工作量繁重复杂，因此适用生产经营业务单一的交通运输、矿业开采等特殊行业。加速折旧法更适应科技发展迅速所带来的风险影响，更能均衡固定资产的使用成本，贯彻执行谨慎性和配比的要求。

    4.固定资产折旧的账务处理

    为了反应监督企业固定资产折旧额的增减变动情况，应设置“累计折旧”科目进行核算，该科目属于固定资产的抵减调整科目，贷方登记因固定资产按期计提的折旧而增加的累计折旧额，借方登记因固定资产盘亏、处置等原因冲减原已计提的折旧额导致的减少累计折旧额，余额在贷方反映实有固定资产已计提的折旧额累计数。

    会计实务中，一般都是按月计提折旧。本月计提的折旧额是以上月所计提的折旧额为基础，加上月增加固定资产本月应计提的折旧额，减上月减少固定资产和已提足折旧固定资产计提的折旧额。加速折旧法按年计算折旧额是加速的，而一年中的每一个月却是平均折旧。固定资产折旧的日常核算，根据固定资产登记簿提供的资料，按车间、部门和固定资产类别，编制“固定资产折旧计算表”。

    5.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

    企业至少应当于每年每季度终了时，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

    （二）固定资产的后续支出

    固定资产的后续支出是指固定资产购建完成投入使用后发生的更新改造支出、修理费用等。

    后续支出的处理原则为：与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，发生时直接计入当期损益。

    1.固定资产的修理

    修理是固定资产管理的重要内容。在固定资产长期使用中，由于各组成部分耐用、磨损程度不同，使用条件各异，再加上管理存在问题等，都可能造成某些零部件先损坏。若不及时修理或保养，则很难使固定资产处于正常工作状态，甚至带来严重危害。

    固定资产的修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作，一般不会产生未来的经济利益。因此不符合固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用记入“管理费用”；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用记入“销售费用”。

    2.固定资产的更新改造

    固定资产的更新改造，包括改建与扩建。其动因是为了适应市场竞争和发展的需要，以较少支出来达到获取良好的企业效益和社会效益的目的。一般而言，通过更新改造后，生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此符合固定资产的确认条件，应计入固定资产成本，这与固定资产修理不同。更新改造必须具备以下条件之一：①使固定资产的使用年限延长；②使固定资产的生产能力增加；③使产品质量提高；④使企业生产成本降低；⑤使产品品种、性能等发生良好变化；⑥使企业经营管理环境或条件改善。

    企业固定资产在更新改造期间一般不提取折旧，企业一般应该将固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价。

    四、固定资产清查及处置

    1.固定资产的清查

    由于固定资产种类多、结构复杂、存放地点及用途各异，如果管理制度不严密可能造成账实不符，甚至被损坏。为此应至少每年组织一次，对固定资产全面盘点。其目的不仅是保护它的安全完整，做到账实相符；更重要的是为了掌握固定资产有效利用情况，该修的要准备修理，该处置的应及时处置，未使用的应尽早投入使用。总之减少无效资源占用与提高固定资产使用效率，是固定资产管理的重要内容。

    清查中发现盘盈的固定资产与存货相比，较为少见，应当按照前期差错更正处理。在按管理权限报经批准处理前应当按照重置价值通过“以前年度损益调整”科目核算。

    2.固定资产处置

    （1）固定资产处置的性质及步骤

    固定资产的处置，是指对固定资产退出现有工作状态所进行的处理。

    固定资产退出现有工作状态的原因较多，一般分为主动退出和被动退出两大类。主动退出的目的是为了满足企业某种需要而把固定资产转让给外单位，一般有对外投资，对外捐赠及与其他企业进行资产交换等，这些都要办理产权移交手续。被动退出的原因一般有：①由于技术过时或生产任务改变等原因，使固定资产不再适用而被出售；②火灾、水灾、地震、法庭判决等非正常退出；③固定资产正常报废而退出现有工作状态。

    本章所涉及的固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。固定资产清理业务和步骤如下：

    ①办理固定资产清理手续。固定资产清理首先要有清理的报告，或取得清理的凭据、决定；然后抽出固定资产卡片，计算清理项目的累计折旧。

    ②注销固定资产和累计折旧及固定资产减值准备的账面金额，将固定资产净值转入“固定资产清理”账户。

    ③将清理过程中发生的拆卸、搬运等人工和其他费用，以及交纳的税金等，列入固定资产的清理支出。

    ④将固定资产出售、报废毁损收回的残值等变价收入，保险赔偿或责任赔偿的收入等，列入固定资产的清理收入。

    ⑤确认固定资产清理的净损益。企业固定资产的清理过程，同时也是清理损益的确认过程。固定资产清理结束时，应将“固定资产清理”账户转入的净值和发生的各种清理费支出，与发生的各种清理收入进行对比，并将清理损益转入营业外收支。

    （2）固定资产终止确认的条件

    固定资产满足下列条件之一的应当终止确认：

    ①固定资产处于处置状态。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。

    ②固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，那么它就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。

    （3）固定资产处置的账务处理

    企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

    第二节无形资产

    一、无形资产的性质、特点、确认条件和分类

    （一）无形资产性质及特点

    无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。无形资产具有以下基本特征：

    （1）无形资产应当为企业拥有或控制并能为其带来未来经济利益。

    （2）无形资产是一种没有实物形态但却可以辨认的资产。不具有独立的物质实体，是无形资产区别于其他资产的显著标志。

    虽然无形资产没有实物形态，但是却可以辨认，该资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认的，正是因为它的可辨认性，才确定了无形资产的存在。这一特征主要区别于商誉等经济资源。符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售、转让等，这种情况下也可视为可辨认无形资产。②产生于合同性权力或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。

    （3）无形资产是非货币性长期资产。

    （4）无形资产所提供的未来经济效益，具有很大的不确定性。

    对无形资产未来的经济效益估计必须持慎重态度，低估会造成企业现有经济资源的流失，高估会导致企业长期决策失误。这一特点决定了无形资产的取得成本必须在其有效持有期内，按系统合理的方式进行分期摊销。

    （二）无形资产的确认

    无形资产应该在符合定义的前提下，同时满足以下两个条件时予以确认：

    （1）与该资产有关的经济利益很可能流入企业。资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。企业在确认无形资产时，需要判断与该项资产有关的经济利益是否很可能流入企业。如果与该项资产有关的经济利益很可能流入企业，并同时满足资产确认的其他条件，那么，企业应将其确认为无形资产；否则，不应将其确认为无形资产。

    （2）该资产的成本能够可靠地计量。

    （三）无形资产的分类

    为了更好地认识和管理无形资产，有必要对无形资产进行科学分类。按照不同的标准，无形资产可以分为以下几类：

    1.按使用寿命是否确定分类

    无形资产分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种。

    一般使用寿命有限是指经过申请批准，具有法定有效期限的、有合同依据的或能预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的无形资产，如土地使用权、商标权、专利权、专营权和版权等；使用寿命不确定的无形资产是指在法律上没有具体规定有效期限的、无合同依据的或无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，如非专利技术。

    2.按来源分类

    无形资产按其来源，划分为购入无形资产、自创的无形资产、其他单位或个人投资的无形资产和接受捐赠的无形资产等种类。

    这种分类的目的主要有两个，一是了解如何确认无形资产。除自创无形资产之外，其他取得的无形资产，一般都可根据相关资料计入无形资产的成本；而准则将自创无形资产过程分为研究阶段与开发阶段，根据谨慎性原则和效益性原则要求，准则规定研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出，要满足一定的条件，才能予以资本化，计入无形资产的成本，不符合条件的计入当期损益。二是对各类无形资产进行会计处理。无形资产来源不同，会计处理亦有一定的区别。

    二、无形资产的初始计量

    （一）无形资产的初始计量原则及核算科目设置

    1.无形资产的初始计量原则

    企业取得的无形资产，只有在其经济利益很可能流入企业且其成本能够可靠的计量的情况下，才能加以确认。无形资产通常是按实际成本计量，即取得的无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。

    在会计实务中，鉴于无形资产的特性和确认条件，对于它的入账价值，应遵循的基本原则是：只有那些与该项无形资产有关，并能客观确认未来经济效益的实际费用支出，才能予以资本化，计入无形资产的取得成本，否则只能计入当期损益。

    2.无形资产的核算科目设置

    为了监督反映不同来源渠道取得的无形资产的增减变动情况，在核算时主要应设置“无形资产”、“研发支出——资本化支出”、“研发支出——费用化支出”等科目。

    （1）“研发支出——资本化支出”科目主要用于归集自行开发研究的无形资产，符合资本化条件的，在无形资产达到预定用途前所发生的全部支出。该科目借方登记费用的发生，贷方登记达到预定用途时结转入“无形资产”构成无形资产成本的数额，余额在借方反映尚未达到预定用途的无形资产在开发过程中发生的支出。

    （2）“研发支出——费用化支出”科目主要用于归集自行开发研究的无形资产，由于不符合资本化条件不能确认为无形资产的费用。该科目借方登记费用的发生，贷方登记期末结转入当期损益的数额，一般情况下该科目期末结转后应无余额。

    （二）无形资产的初始计量及账务处理

    在会计实务中，由于无形资产取得方式不同，其初始计量方法存在一定差异。

    1.外购无形资产

    （1）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

    企业外购无形资产，应根据已办理产权交接手续和实际支付的全部价款，在付款时借记“无形资产”账户，贷记“银行存款”账户。

    （2）购买无形资产的价款超过正常信用条件的延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

    企业外购无形资产，价款超过正常信用条件的延期支付，实质上具有融资性质的，在取得该项无形资产时，按照购买价款的现值借记“无形资产”科目，按应付价款贷记“长期应付款”。按二者之间的差额借记“未确认融资费用”，在付款期间内按照实际利率法摊销。

    2.自行开发的无形资产

    企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

    自行开发的无形资产的成本应包括自满足无形资产确认条件后到达到预定用途前所发生的支出总额，但对于以前期间已经费用化的支出不再调整。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

    企业内部研究开发无形资产，研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的所有研发支出全部费用化，计入当期损益。具体账务处理方法如下：

    （1）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目；满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

    （2）企业以其他方式取得的正在研究开发中的无形资产项目，应按确定的金额借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，比照上述第一条的方法进行处理。

    （3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

    【例3-12】柳林公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费3000万元、人工工资1000万元，以及其他费用2000万元，总计6000万元，其中，符合资本化条件的支出为4000万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。

    3.投资者投入的无形资产

    投资者投入的无形资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定。如果投资合同或协议约定价值不公允，应当按照无形资产的公允价值作为初始成本入账。

    投资者投入的无形资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值加上支付的相关税费借记“无形资产”科目，按投资合同或协议约定的价值贷记“实收资本”等科目，按支付的相关税费贷记“银行存款”等科目。

    4.其他方式取得的无形资产

    企业以其他方式取得的无形资产主要有：①通过政府补助取得的无形资产；②非货币性资产交换换入的无形资产；③债务重组取得的无形资产；④通过企业合并取得的无形资产等。这些方式取得的无形资产，按照相关准则的规定处理。

    三、无形资产的后续计量

    准则规定，对使用寿命有限的无形资产，应当在其预计的使用寿命期内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销；对使用寿命不确定的无形资产不予摊销，只记减值。因此，要对无形资产进行摊销，要确定该无形资产的寿命是有限的还是无限的。这里有三个问题需要解决：一是摊销期的确定；二是摊销金额的确定；三是摊销方法的确定。

    1.摊销期的确定

    准则规定，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。

    由于无形资产的使用寿命是否有限直接决定着该项无形资产是否需要摊销，而且，对于使用寿命有限的无形资产的摊销期的确定必须依赖于该项无形资产的使用寿命。

    无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期末进行减值测试，如经减值测试表明已发生减值，则需计提相应的减值准备。

    2.摊销金额的确定

    无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。无形资产的残值一般视为零，但下列情况除外：①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

    3.摊销方法及账务处理

    无形资产的摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同的会计期间。如有特定产量限制的专利权，应采用产量法进行摊销；受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

    无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，无形资产摊销时，按每期应摊销金额，借记“管理费用”，贷记“累计摊销”。但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于生产过程中的专利技术，其摊销费用应计入生产该产品的制造费用，最后归集到该产品的生产成本中。

    四、无形资产的处置

    （一）无形资产的转让

    无形资产是一种很有潜力的特殊经济资源，在不影响企业经营前提下，尽可能将这一有限资源对外转让。这不仅能实现企业经营效益最大化目标，而且也能充分发挥无形资产的社会效益。无形资产转让方式有两种：一是转让所有权（出售），二是转让使用权（出租）。

    1.无形资产的出售

    无形资产所有权的转让，实质是出售无形资产。所有权是指企业依法对拥有资产享有的占有、使用和收益处置的权利。出售无形资产应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

    2.无形资产的出租

    企业将拥有除土地使用权外的其他无形资产的部分使用权对外转让，即出租无形资产，承租人没有对无形资产的占有和收益的处置权利，只有使用该资产的权利和支付租金的义务。出租人不需办理产权移交手续，只需将取得的租金收入作为其他业务收入，计算本期无形资产的应摊销数及其交纳的营业税等支出，转入其他业务成本。无形资产的出租收入应在符合以下条件时予以确认：①与出租交易相关的经济利益能够流入企业；②租金收入的金额能够可靠地计量。同时，租金收入应按合同或协议规定计算确定。确认无形资产的出租收入时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”；摊销出租无形资产的成本与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”、“应交税费——应交营业税”等科目。

    （二）无形资产的报废

    如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，如该项无形资产已被其他新技术所替代或超过法律保护期，则不再符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面价值，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

    第三节投资性房地产

    一、投资性房地产概述

    投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

    （一）投资性房地产的范围

    根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

    1.已出租的土地使用权

    已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的，以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

    2.持有并准备增值后转让的土地使用权

    持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。例如，企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。

    3.已出租的建筑物

    已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。例如，甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司，租赁期2年。对于甲公司而言，自租赁期开始日起，该栋厂房属于投资性房地产。企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下要点：

    （1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。

    （2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。

    （3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的应当将该建筑物确认为投资性房地产。

    （二）不属于投资性房地产的项目

    1.自用房地产

    自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产，企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营，其价值会随着房地产的使用而逐渐转移到企业的产品或服务中去，通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益，在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。

    2.作为存货的房地产

    作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货，其生产、销售构成企业的主营业务活动，产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。因此，具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。

    从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。

    （三）投资性房地产的确认

    投资性房地产要同时满足下列条件的，才能予以确认：

    （1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；

    （2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

    二、投资性房地产的初始计量

    根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。

    （一）外购的投资性房地产

    外购的投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

    （二）自行建造的投资性房地产

    自行建造的投资性房地产的成本，包括由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出。

    （三）以其他方式取得的投资性房地产

    以其他方式取得的投资性房地产的成本，按相关会计准则的规定确定。如：接受投资方式取得的投资性房地产，其成本为双方的确认价或协商价；债务重组方式取得的投资性房地产，其成本为公允价值；以非货币性交易换入的投资性房地产，应以公允价值（或者账面价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本。

    三、投资性房地产的后续计量

    投资性房地产在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

    已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

    （一）采用成本模式计量的投资性房地产

    1.采用成本模式计量的投资性房地产的后续计量

    成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目，可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。

    采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

    投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

    2.与投资性房地产有关的后续支出

    （1）资本化的后续支出

    与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。

    （2）费用化的后续支出

    与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

    （二）采用公允价值模式计量的投资性房地产

    1.采用公允价值模式计量的投资性房地产的后续计量

    企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。企业一旦选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：

    （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

    （2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。

    这两个条件必须同时具备，缺一不可。

    企业可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）来确定投资性房地产的公允价值；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素予以确定。

    投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额的差额做相反分录。

    2.与投资性房地产有关的后续支出

    （1）资本化的后续支出

    与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。

    （2）费用化的后续支出

    与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入其他业务成本等当期损益。

    四、投资性房地产的转换与处置

    （一）投资性房地产转换

    房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变发生实际状态上改变，如从自用状态改为出租状态。

    1.在成本模式计量下的转换

    在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。即非投资性房地产转换为投资性房地产时，应将非投资性房地产的账面价值作为投资性房地产的账面价值；投资性房地产转换为非投资性房地产时，应将投资性房地产的账面价值作为非投资性房地产的账面价值。

    （1）非投资性房地产转换为投资性房地产

    ①作为存货的房地产转换为投资性房地产

    作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。这种情况下，转换日为房地产的租赁开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

    企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

    ②自用房地产转换为投资性房地产

    企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

    企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

    （2）投资性房地产转换非投资性房地产

    企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理，投资性房地产相应地转换为固定资产或无形资产。例如，企业将出租的厂房收回，并用于生产本企业的产品。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

    企业将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。

    2.在公允价值模式计量下的转换

    （1）非投资性房地产转换为投资性房地产

    ①作为存货的房地产转换为投资性房地产

    企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

    ②自用房地产转换为投资性房地产

    企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的营业收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

    （2）投资性房地产转换为非投资性房地产（自用房地产）

    企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

    转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目；按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，借记或贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。

    （二）投资性房地产的处置

    当投资性房地产被处置，或者永久退出使用，预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

    企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产，取得投资收益。对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。此外，企业因其他原因，如非货币性交易等而减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

    1.采用成本模式计量的投资性房地产的处置

    处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目；按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。

    2.采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

    处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

    本章小结

    本章主要阐述固定资产、无形资产和投资性房地产的确认、计量及相关的账务处理问题。主要内容包括：

    固定资产应当按成本进行初始计量，在其预计使用年限内，应该按照一定方法对固定资产原值扣除预计净残值的损耗额进行折旧，影响折旧的因素主要有原始价值、折旧年限和净残值，折旧的方法主要有年限平均法、工作量法、年限总和法、双倍余额法。固定资产的后续支出的处理原则为：与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，发生时直接计入当期损益。盘盈的固定资产应当通过“以前年度损益调整”科目按照前期差错更正处理，盘亏的固定资产应通过“待处理财产损溢”科目将其账面价值转销。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。

    无形资产通常是按实际成本计量，即取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出：研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。对使用寿命有限的无形资产，应当在其预计的使用寿命期内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销；对使用寿命不确定的无形资产不予摊销，只记减值。

    投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

    关键词

    固定资产 固定资产确认 固定资产的成本 弃置费用 固定资产折旧 年限平均法 工作量法 年限总和法 双倍余额法 固定资产终止确认 无形资产 投资性房地产 投资性房地产后续计量

    本章思考题

    1.固定资产确认的条件是什么？

    2.固定资产初始计量的原则是什么？

    3.固定资产折旧方法有哪些？各有什么特点？

    4.影响折旧的因素有哪些？

    5.无形资产确认的条件是什么？

    6.无形资产初始计量的原则是什么？

    7.投资性房地产确认的范围及条件是什么？

    8.与投资性房地产有关的后续支出应怎么处理？

    9.投资性房地产后续计量有哪几种模式，各自又有什么特点？

    10.投资性房地产的转换包含哪些内容？

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