第一节金融资产概述

    【学习目的与要求】

    本章主要阐述金融资产的分类，金融资产各组成内容的确认、计量和记录问题。本章的学习要求是：

    1.掌握金融资产的范围和分类。

    2.掌握货币资金和应收款项的内容和会计处理。

    3.掌握交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的概念和会计处理。

    金融资产通常是指企业的下列资产：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、贷款、股权投资、债权投资、衍生金融资产等。

    企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。

    金融资产的计量与其分类密切相关，不同类别的金融资产其初始计量和后续计量采用的计量基础也不完全相同。因此，金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。

    第二节货币资金及应收款项

    一、货币资金

    现金的定义有广义和狭义之分。广义的现金是指库存现金、银行存款以及其他符合现金定义的票证；狭义的现金仅指库存现金。本章所提的现金是狭义的现金，即库存现金。

    （一）库存现金

    1.现金的内容

    根据国务院发布的《现金管理暂行条例》的规定，现金管理制度主要包括以下内容：

    （1）现金的使用范围

    ①职工工资、津贴；

    ②个人劳务报酬；

    ③根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金；

    ④各种劳保、福利费用以及国家规定对个人的其他支出；

    ⑤向个人收购农副产品和其他物资的款项；

    ⑥出差人员必须随身携带的差旅费；

    ⑦结算起点（1000元人民币）以下的零星开支；

    ⑧中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。

    除上述情况可以用现金支付外，其他款项的支付应通过银行转账结算。

    （2）现金的库存限额

    现金的库存限额是指为了保证企业日常零星开支的需要，允许企业留存现金的最高数额。这一限额由开户银行根据企业的规模大小、日常现金开支的多少、企业距离银行的远近以及交通是否便利等实际情况来核定。库存现金限额一般为3～5天的日常零星开支需要量，边远地区和交通不便地区可适当多保留，但不能超过企业15天零星开支所需。核定后的库存限额企业应严格遵守，超过部分应及时送存银行，库存现金低于限额时可向银行提取现金补足。

    （3）现金的收支管理

    企业收入的现金应及时送存开户银行。企业支付现金时，可以从本企业的库存现金限额中支付，也可从银行存款账户中提取现金支付，但不能用经营业务收入的现金直接支付，即不得“坐支”现金。因特殊情况需要坐支现金的，应事先报经有关部门审查批准，并在核定的范围和限额内支付。企业从开户银行提取现金时，应如实写明提取现金的用途，由本单位财会部门负责人签字盖章，并经开户银行审查批准后予以支付。

    此外，企业不准用不符合财务制度的凭证顶替库存现金，即不得“白条顶库”；不准谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金；不准将单位收入的现金以个人名义存入储蓄；不准保留账外公款，即不得“公款私存”，不得设置小金库等。银行对于违反上述规定的单位，将按照违规金额的一定比例予以处罚。

    2.现金的核算

    为了总括反映企业库存现金的收入、支出和结存情况，应当设置“库存现金”总分类账户。该账户的借方记录企业库存现金的增加，贷方记录库存现金的减少，余额在借方，表示企业实际持有的库存现金的金额。

    为了加强企业库存现金的管理，及时反映库存现金收入、支出和结存的情况，企业应当设置“现金日记账”，由出纳人员根据收、付款凭证，按照经济业务发生的先后顺序逐日逐笔登记。每日终了，应当计算当日的现金收入合计、支出合计和结余数，并将结余数与现金实际库存数核对，做到账款相符。

    月度终了，企业现金日记账的余额应当与现金总账的余额核对，做到账账相符。

    3.现金的清查

    企业应对现金进行定期或不定期的清查，以保证现金的安全完整。

    现金的清查主要是采用实地盘点的方法。清查时，出纳员必须在场。通过实地盘点确定现金实际库存数，并将其与现金日记账的余额相核对。现金清查的结果应填制“库存现金盘点报告表”，并由清查人员和出纳员共同签章方能生效。

    对清查中发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢”账户核算。

    属于现金短缺，应该按照实际短缺的金额借记“待处理财产损溢”账户，贷记“库存现金”；属于现金溢余，按照实际溢余的金额，应借记“库存现金”，贷记“待处理财产损溢”账户。

    待查明原因后，对发生现金短缺的处理是：如属于应由责任人赔偿的部分，借记“其他应收款——应收现金短缺款（××责任人）”或“库存现金”；属于应由保险公司赔偿的部分，借记“其他应收款——应收保险赔款”；属于无法查明的其他原因，经过批准后，借记“管理费用——现金短缺”。作上述处理时，同时贷记“待处理财产损溢”账户。

    对发生现金溢余的处理是：如属于应支付给有关人员或单位的，贷记“其他应付款——应付现金溢余款（××个人或单位）”；属于无法查明的其他原因的现金溢余，经过批准后，贷记“营业外收入——现金溢余”。作上述处理时，同时借记“待处理财产损溢”账户。

    （二）银行存款

    银行存款是指企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。

    1.银行存款的管理

    按照国家有关规定，凡是独立核算的单位都必须在当地银行开设账户。

    企业在银行开设的账户分为基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户。

    基本存款账户是企业办理日常结算和现金收付的账户。企业的工资、奖金等现金的支取，只能通过基本存款账户办理。一家企业只能选择一家银行开立一个基本存款账户。一般存款账户是企业在基本存款账户以外的银行借款转存、与基本存款账户的企业不在同一地点的附属非独立核算单位的账户，企业可通过此账户办理转账结算和现金缴存，但不能办理现金的支取。临时存款账户是企业因临时经营活动需要开立的账户，企业可通过本账户办理转账结算和根据国家现金管理的规定办理现金收付。专用存款账户是企业因特定用途需要开立的账户。

    企业的一切货币资金收支，除了在规定的范围内可以用现金支付外，其余一律通过银行存款账户办理转账结算。

    企业通过银行办理转账结算时，应遵守中国人民银行《支付结算办法》的有关规定，不准签发没有资金保证的票据和远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用账户。

    2.银行结算方式

    根据中国人民银行《支付结算办法》的有关规定，现行银行转账结算方式主要包括银行汇票、商业汇票、银行本票、支票、汇兑、委托收款、异地托收承付、信用卡和信用证九种。

    3.银行存款的核算

    为了总括反映企业银行存款的增加、减少和结存情况，应该设置“银行存款”总分类账户进行核算。在各种支付结算方式下，存入或转入款项时，借记“银行存款”账户，贷记有关账户；提取或支付在银行的存款时，借记有关账户，贷记“银行存款”账户；该账户期末余额在借方，表示企业期末银行存款的实际结余数。

    企业应加强对银行存款的核算和管理，及时掌握银行存款收付动态以及结存情况，设置“银行存款日记账”，进行银行存款的序时核算。“银行存款日记账”由企业出纳人员根据收付款凭证，按照经济业务发生的先后顺序逐日逐笔登记，并随时结出余额。银行存款日记账应定期与银行对账单核对。月份终了时，银行存款日记账余额必须与银行存款总账余额核对相符。

    4.银行存款的清查

    为了保证企业银行存款账目的正确性，查明银行存款的实际余额，企业必须对银行存款定期进行清查。银行存款的清查是采用与开户银行核对账目的方法进行，即将企业登记的“银行存款日记账”与开户银行送来的对账单逐笔进行核对，至少每月应核对一次。通过核对，若双方余额相符，则说明基本正确；若发现双方余额不相符，其原因一般有两种：一是双方各自的记账过程中出现错误；二是由于未达账项所致。

    未达账项是指企业与银行对同一笔收付款业务，由于结算凭证在传递时间上的差异，使得一方先得到结算凭证已经入账，另一方尚未取得结算凭证而未入账的项目。未达账项的情况有以下四种：

    （1）企业已经收款入账，而银行尚未收款入账；

    （2）企业已经付款入账，而银行尚未付款入账；

    （3）银行已经收款入账，而企业尚未收款入账；

    （4）银行已经付款入账，而企业尚未付款入账。

    企业在将银行存款日记账与开户银行对账单核对发现未达账项时，可以通过编制“银行存款余额调节表”对双方的余额进行调节，即根据核对中发现的未达账项填制在“银行存款余额调节表”内，若调节后双方余额一致，则表明记账正确；若调节后双方余额仍不相符，则说明双方记账过程可能存在错误，需要进一步查明错误所在，加以更正。

    需要说明的是，“银行存款余额调节表”只能用来与开户银行对账单余额进行核对，检查其账户记录是否一致，不能据此来更改企业“银行存款日记账”或更改开户银行对账单的记录。对于未达账项的入账只有当结算凭证达到并具有相关的记账凭证后才能进行。

    （三）其他货币资金

    1.其他货币资金的内容

    其他货币资金是指企业除库存现金、银行存款以外的各种货币资金，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等。

    外埠存款是指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。

    银行汇票存款是指企业为取得银行汇票按规定存入银行的款项。

    银行本票存款是指企业为取得银行本票按规定存入银行的款项。

    信用卡存款是指企业为取得信用卡按规定存入银行信用卡专户的款项。

    信用证保证金存款是指采用信用证结算方式的企业为开具信用证而存入银行信用证保证金专户的款项。

    存出投资款是指企业已经存入证券公司但尚未进行投资的资金。

    2.其他货币资金的核算

    为了核算其他货币资金的增减变化和结存情况，应当设置“其他货币资金”总分类账户，账户的借方记录其他货币资金的增加，贷方记录其他货币资金的减少，期末余额在借方，反映企业实际持有的其他货币资金。同时，按照其他货币资金反映的内容分别设置“外埠存款”、“银行汇票存款”、“银行本票存款”、“信用卡存款”、“信用证保证金存款”和“存出投资款”等明细分类账户，进行明细分类核算。

    二、贷款和应收款项

    （一）贷款和应收款项概述

    贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

    贷款和应收款项泛指一类金融资产，包括金融企业发放的贷款和其他债权、非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要区别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产。

    由于本教材主要针对非金融企业，因此下面主要介绍非金融企业应收票据和应收款项的会计处理。

    （二）应收票据

    应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等收到的，尚未到期兑现的商业汇票。

    商业汇票按其承兑人不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票，按其是否带息分为带息商业汇票和不带息商业汇票。带息票据指票据上注明了利率，到期除按票据面额收款外，还要收取利息；不带息票据是指票据上没有注明利率，票据到期时只能按面额收回款项。

    应收票据入账价值的确定有两种方法：一种是按照票据的面值确定，另一种是按照票据的未来现金流量的现值确定。由于我国目前允许使用的商业汇票的期限一般较短（最长6个月），利息金额相对来说不大，为了简化核算，应收票据一般按其面值计价入账。对于带息票据，应于期末（主要指中期期末和年度终了）按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息应增加应收票据的账面价值。

    1.应收票据利息及到期日的计算

    应收票据利息的计算公式为：

    票据利息票据面值×票面利率×时间

    在计算票据利息时，应注意利率和时间要一致。利率一般为年利率，时间如果是按月或按天表示的，应将其调整为一致。按月表示的除以12换算成月利率，按天表示的除以360换算成日利率。

    应收票据到期日的确定，如果票据期限是按月表示的，应以到期月份中与出票日的同日为到期日。如5月10日签发的两月期票据，到期日为7月10日。月末签发的票据，到期月份的天数少于出票月份，应以到期月份的末日为到期日。如果票据期限是按天表示的，应按实际天数计算，出票日和到期日只能算其中一天，通常“算尾不算头”。如5月10日签发的60天票据，到期日为7月9日。

    2.应收票据一般业务的会计处理

    为了反映企业的应收票据的取得和收回情况，企业应设置“应收票据”账户。该账户的借方登记企业因销售商品、提供劳务等收到的商业汇票的面值及期末（中期或年终）计提的带息票据的利息；贷方登记商业汇票的到期收回、背书转让以及贴现的金额；借方余额表示尚未收回的票据价值。

    3.应收票据贴现

    （1）应收票据贴现的性质

    企业持有的应收票据在到期前，如果出现资金短缺，可以向银行申请贴现，以获得所需资金。所谓应收票据贴现，是指票据持有人将未到期的票据在背书后转让给银行，银行受理后，从票据中扣除按银行贴现率计算的贴现利息，然后将余款付给持票人的行为。贴现实质上是融通资金的一种形式。

    （2）应收票据贴现的计算和账务处理

    应收票据贴现的计算步骤为：第一步，计算票据的到期值。不带息票据到期值等于其面值。带息票据到期值票据面值+利息。第二步，计算贴现期。贴现期是指从贴现日起至票据到期日止实际经过的天数。第三步，计算贴现息。贴现息票据到期值×贴现率×贴现期。第四步，计算贴现净额。贴现净额票据到期值-贴现息。

    （三）应收账款

    1.应收账款概述

    应收账款指企业因销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，它代表企业获得未来经济利益（未来现金流入）的权利。

    在市场经济条件下，商业信用日趋发达，企业发生的应收账款越来越多。应收账款是由于企业赊销而形成的，赊销虽然能扩大销售量，给企业带来更多的利润，但同时也存在着一部分货款不能收回的风险。因此，在应收账款的管理上，企业应采用全过程的管理方式：事前应调查客户的信用状况，合理制定赊销额度；事中应按一定比例提取坏账准备；事后应加强应收账款的催收。

    2.应收账款入账价值的确定

    应收账款作为一种在未来能够收取的债权，应该按照未来现金流量的现值入账，但由于应收账款转化为现金的期限一般不会超过一年，其现值与交易发生时的金额不会有很大差别，因此在实际工作中，对应收账款都是以交易日的实际发生额计价入账。

    在确定应收账款的入账价值时，应注意商业折扣和现金折扣。

    商业折扣是指企业可以从货品价目单上规定的价格中扣减的一定金额，它是企业的一种促销手段。商业折扣通常用百分比来表示，如折扣10%、15%、20%等，从货品价目单中扣减商业折扣后的净额才是发票金额即实际销售价格。因此，在存在商业折扣的情况下，企业应收账款的入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价加以确认。

    现金折扣是指企业为了鼓励客户在一定时期内早日偿还货款而给予的一种折扣优待。现金折扣通常表示为：2/10，1/20，N/30等。其含义为：10天内付款折扣2%，20天内付款折扣1%，30天内全价付款。

    在现金折扣的情况下，应收账款入账价值的确定有两种方法：总价法和净价法。所谓总价法，是指将未减除现金折扣前的金额作为应收账款的入账金额，把销售方给予客户的现金折扣看做是一种理财费用；所谓净价法，则是将扣减最优现金折扣后的金额作为应收账款的入账金额，而把由于客户超过折扣期付款而多收入的金额，视为理财收入，冲减财务费用。在我国目前的会计实务中，所采用的是总价法。

    3.应收账款的会计处理

    企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项，应设置“应收账款”账户核算。

    该账户借方登记企业因销售商品、提供劳务等应收取的各种款项；贷方登记企业已收回或已转销的坏账损失；期末余额在借方，反映企业尚未收回的应收账款。

    4.应收款项的减值

    在市场经济条件下，企业的经营活动存在着大量风险，应收款项在未来是否能够收回存在着不确定性。当企业应收款项无法收回或收回的可能性极小时意味着应收款项发生了减值即坏账，由于产生坏账而给企业造成的损失称为坏账损失。根据企业会计准则的规定，企业应在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的，应当确认减值损失，计提减值（坏账）准备。

    （1）应收款项减值损失的计量

    企业应在资产负债表日对应收款项进行减值测试，根据本单位的实际情况分为单项金额重大和非重大的应收款项，分别进行减值测试，计算确定减值损失，计提坏账准备。

    对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。

    对于单项金额非重大的应收款项以及单独测试后未发生减值的应收款项，可以采用组合方式进行减值测试，将这些应收款项按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。

    企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例。

    （2）应收款项减值损失的会计处理

    对于坏账损失的会计处理，会计核算上有直接转销法和备抵法两种方法。

    直接转销法是指在实际发生坏账时，确认坏账损失，计入期间费用，同时注销该笔应收款项，其账务处理为借记“资产减值损失”，贷记应收款项类账户。但这种方法不符合权责发生制，会造成虚增企业利润和夸大应收款项可变现净值。

    备抵法则是按期估计坏账损失，计入期间费用，同时提取坏账准备，待实际发生坏账损失时，冲减坏账准备，同时转销相应的应收款项金额。采用备抵法核算避免了直接转销法的缺点。因此，我国现行会计规范要求企业采用备抵法进行坏账损失的会计处理。

    采用备抵法，企业应当设置“坏账准备”账户，核算应收款项坏账准备的计提、转销等情况。该账户贷方登记当期计提的坏账准备金额，借方登记实际发生的坏账损失和冲减的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的坏账。

    计提坏账准备的方法主要有余额百分比法、账龄分析法等。下面主要以应收账款为例说明坏账损失的会计处理。

    ①余额百分比法

    该方法是按照期末应收账款余额的一定百分比估计坏账损失的方法。采用余额百分比法计提坏账准备。

    ②账龄分析法

    账龄分析法是根据应收账款账龄的长短来估计坏账损失的方法。通常而言，应收账款的账龄越长，发生坏账的可能性越大。为此，将企业的应收账款按账龄长短进行分组，并根据前期坏账实际发生的有关资料，确定各账龄组的计提坏账准备的比例，再将各账龄组的应收账款金额乘以对应的计提比例，计算出各组的估计坏账损失额之和，即为当期的坏账损失预计金额。

    第三节其他金融资产

    一、交易性金融资产

    交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

    根据企业会计准则对金融资产的分类，交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

    交易性金融资产是以进行交易为目的而持有的，在进行交易前发生的公允价值变动直接影响交易性金融资产的价值。因此，为了使企业会计信息使用者了解和掌握交易性金融资产的现有价值，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”等账户进行核算。

    “交易性金融资产”账户核算企业为交易目的而持有的股票、债券、基金等交易性金融资产的公允价值。账户借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。该账户下面分别设置“成本”、“公允价值变动”等明细账户进行核算。

    “公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产等因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。账户贷方登记资产负债表日交易性金融资产公允价值高于账面余额的差额，借方登记资产负债表日交易性金融资产公允价值低于账面余额的差额。

    （一）交易性金融资产的取得

    交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用（如印花税、手续费、佣金等）在发生时计入当期损益。如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目，不计入交易性金融资产的初始确认金额。

    企业取得交易性金融资产时，按取得时的公允价值，借记“交易性金融资产——成本”账户；按发生的交易费用，借记“投资收益”账户；按实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收股利”或“应收利息”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户。

    （二）交易性金融资产持有期间的现金股利和利息

    企业持有交易性金融资产期间，被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券的票面利率计算的利息，应作为交易性金融资产持有期间的投资收益，借记“应收股利”或“应收利息”账户，贷记“投资收益”账户。

    （三）交易性金融资产的期末计价

    交易性金融资产在最初取得时，是按取得时的公允价值入账的，反映企业取得交易性金融资产的实际成本。但交易性金融资产的公允价值是不断变化的，会计期末的公允价值则代表了交易性金融资产的现时可变现价值。根据会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。

    资产负债表日，应将交易性金融资产的公允价值与账面余额的差额计入当期损益。交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时，按其差额借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时，应按其差额作相反的分录。

    （四）交易性金融资产的处置

    企业处置交易性金融资产时，应按处置后实际收到的价款与交易性金融资产账面余额的差额作为处置损益。其中，交易性金融资产的账面余额，是指交易性金融资产的初始确认金额加或减公允价值变动的金额。

    处置交易性金融资产时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户；按该交易性金融资产的账面余额贷记“交易性金融资产”账户；按其差额贷记或借记“投资收益”账户。同时，将原计入该交易性金融资产的公允价值变动损益转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。

    二、持有至到期投资

    持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常指债权性的投资，如企业购入的国债、企业债券等。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

    为了反映企业持有至到期投资的取得、收益、处置等情况，应设置“持有至到期投资”账户，该账户下面分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细账户分别进行核算。

    （一）持有至到期投资的取得

    1.持有至到期投资的取得方式

    企业购入的准备持有至到期投资的债券，其购买方式有三种：按债券面值购入，即平价购入；按高于债券面值的价格购入，即溢价购入；按低于债券面值的价格购入，即折价购入。

    债券的溢价、折价，主要是由于债券的票面利率与债券的实际利率不一致造成的。票面利率是债券票面上标明的年利率，是支付利息的标准。实际利率是将金融资产在预计存续期内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

    当债券票面利率高于实际利率时，债券发行者按债券票面利率会多支付利息，在这种情况下，债券可能会采取溢价发行。这部分溢价差额，相当于债券购买者由于日后会多获利息而给予债券发行者的利息返还。反之，当债券票面利率低于实际利率时，债券发行者按债券票面利率会少支付利息，在这种情况下，债券可能会采取折价发行，这部分折价差额，相当于债券发行者由于日后会少支付利息而给予债券购买者的利息补偿。

    2.持有至到期投资取得的会计处理

    取得持有至到期投资时，应当按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目。

    当企业取得持有至到期投资时，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”账户；按实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

    （二）持有至到期投资持有期间的会计处理

    持有至到期投资在持有期间应当按照其摊余成本和实际利率计算确认各期利息收入，并进行溢价、折价的摊销。

    持有至到期投资如为分期付息、到期一次还本的债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定应收未收利息，借记“应收利息”账户；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

    持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”账户；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

    （三）持有至到期投资的转换

    企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类的金额占该类投资的金额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值的差额计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），在该金融资产发生减值或处置时转出，计入当期损益（投资收益）。

    （四）持有至到期投资的减值

    企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。持有至到期投资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。按减记的金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“持有至到期投资减值准备”账户。

    持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

    三、可供出售金融资产

    可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。

    金融资产的分类，是企业管理层风险管理、投资决策等意图的体现。对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可划分为可供出售金融资产；如果属于到期日固定、回收金额固定或可确定的金融资产，则还可划分为持有至到期投资。

    企业应当设置“可供出售金融资产”账户，核算持有的可供出售金融资产的公允价值，该账户下面分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等明细账户分别进行核算。

    （一）可供出售金融资产的会计处理

    可供出售金融资产的会计处理，与交易性金融资产的会计处理有些类似，例如，均要求按公允价值进行后续计量。但不同之处是：①可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始确认金额；②可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益。

    可供出售金融资产的主要账务处理如下：

    （1）企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”账户；按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。

    企业取得可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”账户；按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户；按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

    （2）资产负债表日，企业持有的可供出售债券，应按期根据债券票面利率计算确定应收未收利息，借记“应收利息”账户（分期付息、一次还本债券）或“可供出售金融资产——应计利息”账户（到期一次还本付息债券）；按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户；按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

    （3）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

    （4）出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户；按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、应计利息”账户，贷记或借记“可供出售金融资产——公允价值变动、利息调整”账户；按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户；按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。

    （二）可供出售金融资产的减值

    按照企业会计准则，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。交易性金融资产其公允价值的变动已计入持有期间的损益，故不用计提减值准备。

    1.可供出售金融资产减值损失的计量

    可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

    对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。

    可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，但可通过所有者权益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

    可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

    2.可供出售金融资产减值损失的会计处理

    根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户；同时，按应从所有者权益中转出的累计损失，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。

    本章小结

    本章主要阐述了金融资产的分类，金融资产各组成内容的确认、计量和记录问题。本章主要内容包括：

    取得的金融资产在初始确认时分为：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。

    “公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产等因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。账户贷方登记资产负债表日交易性金融资产公允价值高于账面余额的差额；借方登记资产负债表日交易性金融资产公允价值低于账面余额的差额。

    持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常是指债权性的投资，比如企业购入的国债、企业债券等。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

    债券的溢价、折价，主要是由于债券的票面利率与债券的实际利率不一致造成的。票面利率是债券票面上标明的年利率，是支付利息的标准。实际利率是将金融资产在预计存续期内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

    资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

    按照企业会计准则，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。交易性金融资产其公允价值的变动已计入持有期间的损益，故不用计提减值准备。

    关键词

    金融资产 银行存款 未达账项 其他货币资金 应收票据 应收票据贴现 应收账款 商业折扣 现金折扣 备抵法 交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产

    本章思考题

    1.哪些资产属于金融资产？

    2.交易性金融资产的特征有哪些？

    3.要将某项金融资产划分为持有至到期投资，应满足的条件是什么？

    4.何谓实际利率？何谓摊余成本？如何确定持有至到期投资的摊余成本？

    5.可供出售金融资产与持有至到期投资在会计处理上有哪些异同？

    6.如何进行应收款项减值的会计处理？

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