第一节资产减值概述

    【学习目的与要求】

    本章主要阐述资产减值准则中规范的资产减值的确认、计量和记录问题。本章的学习要求是：

    1.掌握资产减值的概念及其范围。

    2.掌握资产可收回金额的计量。

    3.掌握资产减值损失的确认原则。

    4.掌握商誉减值测试及其减值的处理。

    按照资产的定义，资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入。如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么，该资产就不能再予以确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则将不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的实际价值低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额，即计提资产减值准备。

    一、资产减值的含义

    资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值的情形。本章所指资产除特别说明外，包括单项资产和资产组。从传统会计学的观点，资产是未来的经济利益，但用于会计确认，有些问题就不好解决了。因而，在对资产进行会计定义时，应结合考虑资产的量化即资产的计量问题。正因为如此，在会计学家看来，资产减值是历史成本与可收回金额这两种计量属性对同一资产计量所产生的计量差异。当然，随着对会计目标的不断认识，会计学的着眼点已从单纯的“记录”转到了新兴的“计价”之上。对于资产的描述也转向了强调对“未来经济利益”流入的重视，因而这种对资产减值的理解显然是滞后的。会计学家如斯普瑞格（Sprague）、坎宁（Canning）、斯普路斯（Sprouse）、莫尼茨（Moonizt）等引入了经济学的思想，将资产减值的定义概括为资产账面价值与预期未来经济利益估计的差额。虽然，这一定义仍然存在争议，但是它概括了资产减值的本质，也符合财务报表有助于使用者做出决策的会计目标。

    从经济学的角度看，资产意味着“未来经济利益”，企业只有在预期资产带来的未来经济利益高于或等于其市场价格时，才会作出资产购置的决策。在有效市场下，供需双方的互动往往会导致商品的预期收益等于商品的生产支出，亦等于其市场价格，因而，资产购入时记录于财务报表中的资金即是对资产在其寿命期内经济利益的评价。在资产持有期间，由于各种内、外部因素的影响，可能使资产真实价值的运行轨迹偏离了预期的估计，由此产生的价值偏离正是资产的减值。

    二、资产减值的范围及其规范

    企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和计量，因此，资产减值包括所有资产的减值。但是由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有所差别，因而所适用的具体准则不尽相同。《企业会计准则第8号——资产减值》主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括以下资产的减值：①对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；②采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；③固定资产；④生产性生物资产；⑤无形资产；⑥商誉；⑦探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。至于存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、采用公允价值后续计量的投资性房地产、金融资产等的减值分别适用相应的规范。

    三、资产减值迹象的判断

    企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。

    资产可能发生减值的迹象可从企业外部和企业内部进行分析，主要包括以下方面：

    （1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

    （2）企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

    （3）市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

    （4）有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。

    （5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

    （6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于（或者高于）预计金额等。

    （7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

    四、资产减值的测试

    企业在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。但因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

    企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。根据这一要求，企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：

    （1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。

    （2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计资产的可收回金额。

    第二节资产可收回金额的计量

    一、可收回金额定义

    企业在估计可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以资产所属的资产组为基础确定资产的可收回金额。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。

    可收回金额的估计，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

    二、估计资产可收回金额的基本方法

    根据资产减值准则的规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。

    资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：

    第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；

    第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值；

    第三步，资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产可收回金额。

    一般而言，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者特殊考虑：

    （1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

    （2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。企业持有待售的资产往往属于这种情况，即该资产在持有期间（处置之前）所产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收入，在这种情况下，以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜的，因为资产的未来现金流量现值不大会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。

    （3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

    三、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

    资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

    企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当分别是否存在资产销售协议和活跃市场处理：

    1.存在资产销售协议

    对于存在资产销售协议的，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法，企业应当优先采用这一方法。但是，在实务中，企业的资产往往都是内部持续使用的，取得资产的销售协议价格并不容易，为此，需要采用其他方法估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。

    2.不存在销售协议但存在资产活跃市场

    对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。但是如果难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额确定，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等没有发生重大变化。

    3.既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场

    对于既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况，企业应当以可获取的最佳信息为基础，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

    如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

    四、资产预计未来现金流量的现值的估计

    资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：①资产的预计未来现金流量；②资产的使用寿命；③折现率。其中，资产使用寿命的预计与《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》等规定的使用寿命预计方法相同。以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。

    （一）资产未来现金流量的预计

    1.预计资产未来现金流量的基础

    为了估计资产未来现金流量的现值，需要首先预计资产的未来现金流量，为此，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。但是出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

    如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。但是，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计。同时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或者负数。

    由于经济环境随时都在变化，资产的实际现金流量往往会与预计数有出入，而且预计资产未来现金流量时的假设也有可能发生变化，因此，企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况，以评判当期现金流量预计所依据的假设的合理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。

    2.预计资产未来现金流量应当包括的内容

    预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：

    （1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

    （2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，就应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。

    本期净现金流量本期现金流入-本期现金流出

    （3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的减去预计处置费用后的金额。

    3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

    企业在预计资产未来现金流量时，应当综合考虑下列因素：

    （1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。企业资产在使用过程中有时会因为修理、改良、重组等原因而发生变化，因此，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

    （2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。其原因：一是所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑；二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上，这样可以有效避免在资产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算等问题，以保证现值计算的正确性。

    （3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应予以考虑；反之，如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应当剔除这一影响因素。总之，在考虑通货膨胀因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。

    （4）涉及内部转移价格的需要作调整。在一些企业集团里，出于集团整体战略发展的考虑，某些资产生产的产品或者其他产出可能是供其集团内部其他企业使用或者对外销售的，所确定的交易价格或者结算价格基于内部转移价格，而内部转移价格很可能与市场交易价格不同，在这种情况下，为了如实测算企业资产的价值，就不应当简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。

    4.预计资产未来现金流量的方法

    预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

    如果影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，使用单一的现金流量可能并不会如实地反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下，采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理。在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

    （二）折现率的预计

    为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

    确定折现率时应注意：

    （1）在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。

    （2）如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计基础相一致。

    （3）企业在确定折现率时，应当以该资产的市场利率为依据。如果特定资产的报酬率难以从市场上直接获得，企业应当采用替代报酬率以估计折现率。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等，如果资产预计未来现金流量已经对这些因素作了有关调整的，应当予以剔除。

    替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。

    企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

    （三）资产未来现金流量现值的预计

    在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。

    公司管理层批准的财务预算显示：公司将于2005年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出2250万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。

    为了计算船舶在2000年末未来现金流量的现值，公司必须预计其未来现金流量。

    根据资产减值准则的规定，在2000年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管2005年船舶的发动机系统将进行更新以改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在2000年末对其进行减值测试时，则不应将其包括在内。即在2000年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。

    由于在2000年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为24000万元，而其可收回金额为16446.99万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。

    假定在2001至2004年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。2005年发生了2250万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。

    第三节资产减值损失的确认与计量

    一、资产减值损失确认与计量的一般原则

    企业在对资产进行减值测试并计算了资产的可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。这样，企业当期确认的减值损失应当反映在其利润表中，而计提的资产减值准备应当作为相关资产的备抵项目，反映于资产负债表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。

    资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。

    一方面，固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面，从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转出。

    二、资产减值损失的账务处理

    为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置“资产减值损失”科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额；同时，应当根据不同的资产类别，分别设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。

    当企业根据资产减值准则规定确定资产发生了减值时，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当没有余额。各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置等时才予以转出。

    第四节商誉减值测试与处理

    一、商誉减值测试的基本要求

    企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

    二、商誉减值测试的方法与会计处理

    企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。和资产减值测试的处理一样，以上资产账面价值的抵减，也都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

    由于按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

    上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

    假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在20×9年末，柳林公司确定该资产组的可收回金额为1550万元，可辨认净资产的账面价值为2092.50万元。由于乙公司作为一个单独的资产组的可收回金额1550万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值155万元。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。

    资产组发生减值损失1317.50万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，1317.50万元减值损失中有775万元应当属于商誉减值损失，其中由于在合并财务报表中确认的商誉仅限于柳林公司持有乙公司80%股权部分，因此，柳林公司只需要在合并报表中确认归属于柳林公司的商誉减值损失，即775万元商誉减值损失的80%，为620万元。剩余的542.5万元（1317.50-775）减值损失应当冲减乙公司的可辨认资产的账面价值，作为乙公司可辨认资产的减值损失。

    本章小结

    本章首先对资产减值含义、范围及规范、减值迹象的判断以及减值测试等内容进行了介绍，进一步详细阐述了资产减值的核算方法。主要内容包括：

    资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值的情形。企业在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。可收回金额的估计，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。企业合并所形成的商誉和适应寿命不确定的无形资产，至少应当在每年年度终了进行减值测试。

    关键词

    资产减值 资产组 可收回金额 资产的公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量的现值 内部转移价格 折现率

    本章思考题

    1.资产可能发生减值的迹象主要包括哪些？企业应当如何进行判断？

    2.试说明资产可收回金额的计量方法。

    3.请阐述资产减值损失的确认原则。

    4.何谓商誉，如何进行商誉减值的会计处理？

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