第一节所有者权益概述

    【学习目的与要求】

    本章主要阐述所有者权益的概念、性质，实收资本（或股本）、资本公积、留存收益的概念和核算方法。本章的学习要求是：

    1.掌握所有者权益的概念及其性质。

    2.掌握所有者权益的来源和构成。

    3.掌握实收资本的核算。

    4.掌握资本公积的内容及其核算。

    5.掌握留存收益的构成及其核算。

    一、所有者权益的定义与性质

    财政部2006年颁布的《企业会计准则》将所有者权益定义为：所有者权益是企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益，又称股东权益。所有者权益既可以反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。这是因为，当企业破产清算时，变现后的资产首先必须用于偿还企业的债务，剩余部分才能按出资比例或股份比例在所有者之间进行分配。

    所有者权益具有以下性质：

    1.所有者权益表明企业可以长期使用的资源数量

    任何企业的设立都必须以一定的所有者投入为基础，按照公司法规定，这部分资本在企业终止经营前不得抽回（特殊情况下的减资除外）。这样，企业经营就有了可供长期使用的资金来源。与债权人权益（即负债）相比，企业需按规定的时间和利率向债权人支付利息并到期偿还本金，但所有者权益在企业经营期限内无需偿还。

    2.所有者权益是一种剩余索取权

    尽管所有者与企业的债权人都是企业资产的提供者，都对企业资产有相应要求权，但从法律角度看，债权人对企业资产的求偿权优先于所有者。但是，债权人不能参与企业利润分配，而所有者除了获得投资收益外，还能参与企业经营管理决策。

    二、所有者权益的来源与构成

    所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益，通常由实收资本（在股份有限公司称为股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等四个部分构成，商业银行等金融企业在税后利润中提取的一般风险准备，也构成所有者权益。

    所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或股本溢价。

    直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益，会导致所有者权益发生增减变动的，与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所发生的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额（有效套期部分）等。

    留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。

    三、所有者权益的确认

    所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

    第二节实收资本

    一、实收资本和股本的概念

    按照《中华人民共和国公司法》等有关法律规定，投资者设立企业首先必须投入资本。实收资本是投资者投入资本形成法定资本的价值，所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期使用。实收资本的构成比例，即投资者的出资比例或股东的股份比例，通常是确定所有者在企业所有者权益中所占的份额和参与企业财务经营决策的基础，也是企业进行利润分配或股利分配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。

    有限责任公司的股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。作为出资的非货币财产，应当对其评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。

    股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其认购的股份为限对公司承担责任，公司以其全部财产对公司债务承担责任的企业法人。股份有限公司实际发行股票的面值总额即为股本，股本总额分为若干相等的单位，每一单位即为一股，称为股份。公司股份（股票）的持有者称为股东，公司发给股东用以代表股份的书面凭证称为股票。公司发行股票取得的收入与股本总额往往不一致，公司发行股票取得的收入大于股本总额的，称为溢价发行；小于股本总额的，称为折价发行；等于股本总额的，称为面值发行（又称平价发行）。我国不允许股票折价发行。

    二、实收资本（或股本）的确认和核算

    企业应当设置“实收资本”科目，核算企业接受投资者投入的实收资本，股份有限公司应将该科目改为“股本”。初建有限责任公司时，各投资者按照合同、协议或公司章程投入企业的资本，应全部记入“实收资本”科目，注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。在企业增资时，如有新投资者介入，新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入“实收资本”科目，而作为资本公积，记入“资本公积”科目。股份有限公司在采用溢价发行股票的情况下，企业应将相当于股票面值的部分记入“股本”科目，其余部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后记入“资本公积——股本溢价”科目。企业收到投资时，收到投资人投入的现金，应在实际收到或者存入企业开户银行时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目；以实物资产投资的，应在办理实物产权转移手续时，借记有关资产科目；以无形资产投资的，应按照合同、协议或公司章程规定移交有关凭证时，借记“无形资产”科目。按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目；按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”等科目。

    三、实收资本（或股本）增减变动的核算

    我国有关法律规定，股本除了下列情况外不得随意变动：一是符合条件，并经有关部门批准增资；二是企业按法定程序报经批准减少注册资本。

    （一）企业增资的核算

    1.接受投资者追加投资

    企业接受投资者（包括原企业所有者和新投资者）投入的资本，借记“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目；按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”等科目。

    2.资本公积转增资本

    将资本公积转为实收资本或者股本时，会计上应按转增的资本金额，借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

    3.盈余公积转增资本

    盈余公积转为实收资本，如为股份有限公司或有限责任公司的，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。会计上应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

    4.股份有限公司发放股票股利

    股份有限公司采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，按照股东原来持有的股数分配。例如，股东会决议按股票面额的10%发放股票股利时（假定新股发行价格及面额与原股相同），对于所持股票不足10股的股东，将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下，有两种方法可供选择：一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。

    5.可转换公司债券持有人行使转换权利

    可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科目；按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目；按其差额，贷记“资本公积”科目。

    6.企业将重组债务转为资本

    企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目；按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目；按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目；按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

    7.以权益结算的股份支付的行权

    以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，按根据实际行权情况确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目；按应计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目。

    （二）企业减资的核算

    企业实收资本减少的原因大体有两种：一是资本过剩；二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。有限责任公司和一般企业发还投资的会计处理比较简单，按法定程序报经批准减少注册资本的，借记“实收资本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

    股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本，发还股款时，则要回购发行的股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，回购股票的价格也可能与发行价格不同，会计处理较为复杂。股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科目。注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，冲减股票发行时原计入资本公积的溢价部分，借记“资本公积——股本溢价”科目，回购价格超过上述冲减“股本”及“资本公积——股本溢价”科目的部分，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目；如回购价格低于回购股份所对应的股本，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理，按回购股份所对应的股本面值，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

    第三节资本公积

    一、资本公积概述

    资本公积是由投资者投入但不能构成实收资本或股本，或者通过其他来源取得，由所有者享有的资金。资本公积来源主要包括资本溢价（或股本溢价）、直接计入所有者权益的利得和损失，其主要用途是转增资本（或股本）。

    资本（或股本）溢价是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分，在股份有限公司称为股本溢价。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益，会导致所有者权益发生增减变动的，与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

    资本公积从其形成来源看，它不是由企业实现的利润转化而来的，因此，它与留存收益有根本区别。

    资本公积一般应当设置“资本（或股本）溢价”、“其他资本公积”明细科目核算。

    二、资本公积的核算

    （一）资本（或股本）溢价

    在企业创立时，出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”科目。新加入的投资者如与原投资者共享这部分留存收益，也要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分应记入“资本公积”科目。在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值的部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积”科目。委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积”科目。

    （二）其他资本公积

    其他资本公积，是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。直接计入所有者权益的利得和损失主要由以下交易或事项引起：

    1.采用权益法核算的长期股权投资

    长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，如果是利得，应当增加长期股权投资的账面价值，同时增加资本公积（其他资本公积）；如果是损失应当作相反的会计分录。当处置采用权益法核算的长期股权投资时，应当将原计入资本公积的相关金额转入投资收益。

    2.以权益结算的股份支付

    以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积（其他资本公积）。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，并将其差额记入“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”。

    3.存货或自用房地产转换为投资性房地产

    企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

    企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目；同时，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

    待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

    4.可供出售金融资产公允价值的变动

    可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，公允价值变动形成的损失，做相反的会计分录。

    5.金融资产的重分类

    将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，重分类日该金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当仍然记入“资本公积——其他资本公积”科目，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。

    将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额记入“资本公积——其他资本公积”科目，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

    按照金融工具确认和计量的规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额记入“资本公积——其他资本公积”科目，在其发生减值或终止确认时将上述差额转出，计入当期损益。

    第四节留存收益

    一、留存收益概述

    留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，它实质上是企业通过生产经营活动形成的资本增值。留存收益包括盈余公积和未分配利润。

    （一）盈余公积

    盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。公司制企业的盈余公积分为法定盈余公积和任意盈余公积，两者的区别就在于各自计提的依据不同。前者以国家的法律或行政规章为依据提取，后者则由企业自行决定提取。

    1.法定盈余公积

    公司制企业的法定盈余公积金按照税后利润的10%的比例提取（非公司制企业也可按照超过10%的比例提取），在计算提取法定盈余公积的基数时，不应包括企业年初未分配利润。公司法定公积金累计额已达到公司注册资本的50%时可以不再提取。

    公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。

    2.任意盈余公积

    公司从税后利润中提取法定盈余公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意盈余公积金，非公司制企业经类似权力机构批准也可提取任意盈余公积。

    企业提取盈余公积主要可以用于以下几个方面：

    1.弥补亏损

    企业发生亏损时，应由企业自行弥补。弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度税前利润弥补。按照现行制度规定，企业发生亏损时，可以用以后五年内实现的税前利润弥补，即税前利润弥补亏损的期间为五年。二是用以后年度税后利润弥补。企业发生的亏损经过五年期间未弥补足额的，尚未弥补的亏损应用所得税后的利润弥补。三是以盈余公积弥补亏损。企业以提取的盈余公积弥补亏损时，应当由公司董事会提议，并经股东大会批准。

    2.转增资本（股本）

    企业将盈余公积转增资本时，必须经股东大会决议批准。在实际将盈余公积转增资本时，要按股东原有持股比例结转。盈余公积转增资本时，转增后留存的盈余公积的数额不得少于注册资本的25%。

    企业提取的盈余公积，无论是用于弥补亏损，还是用于转增资本，只不过是在企业所有者权益内部作结构上的调整，比如企业以盈余公积弥补亏损时，实际是减少盈余公积留存的数额，以此抵补未弥补亏损的数额，并不引起企业所有者权益总额的变动；企业以盈余公积转增资本时，也只是减少盈余公积结存的数额，但同时增加企业实收资本或股本的数额，也并不引起所有者权益总额的变动。

    3.扩大企业生产经营

    盈余公积的用途，并不是指其实际占用形态，提取盈余公积也并不是单独将这部分资金从企业资金周转过程中抽出。企业盈余公积的结存数，实际只表现为企业所有者权益的组成部分，表明企业生产经营资金的一个来源而已。其形成的资金可能表现为一定的货币资金，也可能表现为一定的实物资产，如存货和固定资产等，随同企业的其他来源所形成的资金进行循环周转，用于企业的生产经营。

    （二）未分配利润

    未分配利润是企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配后留存在企业的、历年结存的利润，也是企业所有者权益的组成部分。相对于所有者权益的其他部分来讲，企业对于未分配利润的使用分配有较大的自主权，受国家法律法规的限制比较少。从数量上来讲，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的净利润，减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。

    二、留存收益的核算

    （一）盈余公积的确认和计量

    为了反映盈余公积的形成及使用情况，企业应设置“盈余公积”科目。企业应当分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。

    企业提取盈余公积时，借记“利润分配——提取法定盈余公积”、“利润分配——提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积”、“盈余公积——任意盈余公积”科目。

    企业用盈余公积弥补亏损或转增资本时，借记“盈余公积”，贷记“利润分配——盈余公积补亏”、“实收资本”或“股本”科目。经股东大会决议，用盈余公积派送新股，按派送新股计算的金额，借记“盈余公积”科目，按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目。

    （二）未分配利润的核算

    在会计处理上，未分配利润是通过“利润分配”科目进行核算的，“利润分配”科目应当分别“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等明细科目进行核算。

    1.期末结转

    企业期末结转利润时，应将各损益类科目的余额转入“本年利润”科目，结平各损益类科目。结转后“本年利润”的贷方余额为当年实现的净利润，借方余额为当期发生的净亏损。年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润或净亏损，转入“利润分配——未分配利润”科目。同时，将“利润分配”科目所属的其他明细科目的余额，转入“未分配利润”明细科目。结转后，“未分配利润”明细科目的贷方余额，就是未分配利润的金额；如出现借方余额，则表示未弥补亏损的金额。“利润分配”科目所属的其他明细科目应无余额。

    2.弥补亏损

    企业在当年发生亏损的情况下，与实现利润的情况相同，应当将本年发生的亏损自“本年利润”科目，转入“利润分配——未分配利润”科目，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目，结转后“利润分配”科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。然后通过“利润分配”科目核算有关亏损的弥补情况。

    由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因，以前年度未弥补亏损有的可以以当年实现的税前利润弥补，有的则须用税后利润弥补。以当年实现的利润弥补以前年度结转的未弥补亏损，不需要进行专门的账务处理。企业应将当年实现的利润自“本年利润”科目，转入“利润分配——未分配利润”科目的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然抵补。无论是以税前利润还是以税后利润弥补亏损，其会计处理方法均相同。但是，两者在计算缴纳所得税时的处理是不同的。在以税前利润弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减当期企业应纳税所得额，而以税后利润弥补的数额，则不能作为纳税所得扣除处理。

    3.分配股利或利润

    经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利”科目。经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配——转作股本的股利”科目，贷记“股本”科目。

    本章小结

    本章主要阐述所有者权益各组成部分的概念、性质和内容以及核算方法。主要内容包括：

    所有者权益是企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益，其来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益，通常由实收资本（在股份有限公司称作股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等四个部分构成。实收资本在一般情况下无需偿还，可以长期使用。资本公积来源主要包括资本溢价（或股本溢价）、直接计入所有者权益的利得和损失，其主要用途是转增资本（或股本）。留存收益包括盈余公积和未分配利润。盈余公积分为法定盈余公积和任意盈余公积，前者以国家的法律或行政规章为依据提取，后者则由企业自行决定提取。

    关键词

    所有者投入的资本 直接计入所有者权益的利得和损失 留存收益 实收资本 股份有限公司 企业减资 资本公积 资本（或股本）溢价 其他资本公积 留存收益 盈余公积 未分配利润

    本章思考题

    1.什么是所有者权益？所有者权益包括哪些具体内容？

    2.企业按面值与按溢价发行股票，在会计处理上有何不同？

    3.什么是资本公积？资本公积包括哪些内容？

    4.盈余公积的提取与使用应如何进行会计处理？

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