第一节收入

    【学习目的与要求】

    本章主要阐述收入、费用和利润的确认、计量和会计核算。本章的学习要求是：

    1.掌握确认收入的原则、方法和条件，以及实现收入的各种方式的会计处理。

    2.掌握费用的特点、确认及其会计处理。

    3.掌握利润的组成，区分经常性损益和非经常性损益以及利润的核算方法。

    一、收入的概念和特征

    收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

    收入、收益和利得都能导致经济利益的增加，形成企业利润的最初来源，但是三者的含义并不相同。收入主要指营业收入，它是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入；收益包括收入与利得；而利得是指营业收入以外的其他收益，在我国，利得一般是指营业外收入。

    收入具有以下特点：

    （1）收入主要来源于企业的日常经营活动，而不是从偶发的交易和事项中产生。收入业务在企业经营活动中具有大量、重复发生的特征，如工业企业销售商品、提供劳务的收入等。但是有些交易或事项，如出售固定资产，虽然也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入。

    （2）收入表现为企业资产的增加或者负债的减少，或者二者兼而有之。

    （3）收入能导致企业所有者权益的增加。如上所述，收入能增加资产或减少负债或二者兼而有之，因此，根据“资产-负债所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加，而不包括收入扣除相关成本费用后的毛利为负值而导致所有者权益的减少。

    （4）收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税、代收的款项等。

    二、收入的分类

    收入按照不同的标准可以有不同的分类：

    （1）按照企业从事日常活动的性质，可将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。不同的收入来源有其不同的特点，其确认方法也因此有所差异。

    （2）按照企业所从事的日常活动在企业的重要性，可将收入分为主营业务收入和其他业务收入。其中，主营业务收入指企业为完成其经营目标从事的经常性活动所实现的收入。如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等实现的收入。这些活动形成的经济利益的总流入构成的收入，属于企业的主营业务收入，根据其性质的不同，分别通过“主营业务收入”、“利息收入”、“保费收入”等科目进行核算。其他业务收入指与企业从事主营业务以外的其他业务所实现的收入。例如，工业企业对外出售不需用的原材料、对外转让无形资产使用权等。这些活动形成的经济利益的总流入也构成收入，属于企业的其他业务收入，通过“其他业务收入”科目核算。

    三、销售商品收入确认

    （一）销售商品收入的确认和计量

    商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

    1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

    企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，主要是指商品因贬值或毁损等造成的损失；与商品所有权有关的报酬是指商品中包含的未来经济利益，例如因商品增值或通过使用商品等形成的经济利益。

    判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

    （1）通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。

    （2）有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物未交付。这种情况下，应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。

    （3）某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，这种情况常见的有：

    ①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。由于交易双方在商品质量的弥补方面存在分歧，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍留在销售方企业，销售方企业此时不能确认收入，收入应递延到已满足买方要求并且买方承诺付款时予以确认。

    ②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。

    ③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。在安装过程中可能会发生一些不确定因素，阻碍该项销售的实现。因此，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。

    ④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。在这种情况下，该企业尽管已将商品售出，也已收到价款，由于无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，该企业在售出商品时不能确认收入。只有当买方正式接受商品或退货期满时才能确认收入。

    2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

    企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。如售后回购，如果回购价以回购日的市场价为基础，该商品增值获得的收益归买方所有，贬值遭受的损失也归买方所有，卖方不再保留该商品所有权上的风险和报酬，但卖方仍然对售出的商品实施控制，买方无权对该商品进行处置；如果回购价已在合同中确定，该商品价格变动的风险和报酬均由卖方承担，且卖方仍然对商品实施控制。因此，售后回购本质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认收入。但如果企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。例如，房地产企业将开发的房产售出后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项管理权与房产所有权无关，房产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同，有关收入确认为劳务收入。

    3.收入的金额能够可靠地计量

    收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理地估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。

    企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值；已收或应收的价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额。

    4.相关的经济利益很可能流入企业

    相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足确认条件（相关的经济利益很可能流入企业）。如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，则不应确认收入。

    5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

    通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。

    企业销售商品应同时满足上述五个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。

    （二）销售商品收入的会计处理

    1.通常情况下销售商品收入的处理

    确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；同时在资产负债表日，按应交纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等税费金额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税（应交资源税、应交城市维护建设税等）”科目。

    如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。

    2.销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理

    企业销售商品有时也会遇到现金折扣、商业折扣、销售折让等问题，应当分别不同情况进行处理：

    （1）现金折扣，指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。

    （2）商业折扣，指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

    （3）销售折让，指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：①已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。

    3.销售退回的会计处理

    销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：

    （1）对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。采用计划成本或售价核算的，应按计划成本或售价记入“库存商品”科目，同时计算产品成本差异或商品进销差价。

    （2）对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。

    （3）已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。

    4.特殊销售商品业务的会计处理

    企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。在将销售商品收入的计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。

    （1）代销商品。代销商品分以下情况处理：

    第一种情况：视同买断方式。视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

    第二种情况：收取手续费方式。在这种方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

    （2）预收款销售商品。预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

    （3）具有融资性质的分期收款销售商品。企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量的现值或商品现销价格计算确定。

    应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。

    在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

    （4）附有销售退回条件的商品销售。附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。

    （5）售后回购。售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，回购价格固定或等于原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

    （6）售后租回。售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行处理：

    第一，如果售后租回交易认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

    第二，如果售后租回交易认定为经营租赁，应当分别情况处理：①有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。②售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。

    （7）以旧换新销售。以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种情况下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

    （8）房地产销售。房地产销售是指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行销售的行为。房地产销售与一般的销售商品类似，按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同（该合同是不可撤销的），按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。

    在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况。例如：

    （1）卖方根据合同，仍有责任实施重大行为，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。

    （2）合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。

    （3）房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如签订有销售回购协议、卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理。如作销售处理，卖方在继续涉入的期间内不应确认收入。

    在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。

    四、提供劳务收入

    （一）提供劳务的交易结果能够可靠估计

    企业在资产负债日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

    1.提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件

    提供劳务的交易结果能否可靠估计，是指同时满足下列条件：

    （1）收入的金额能够可靠地计量。收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理的估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。

    （2）相关的经济利益很可能流入企业。相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。

    企业在确定提供劳务收入总额收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为提供劳务收入总额很可能流入企业。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。

    （3）交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：

    ①已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。

    ②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。

    ③已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。

    （4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理的估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。

    2.完工百分比法的具体应用

    完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。

    企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

    在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

    （二）提供劳务交易结果不能可靠估计

    企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能同时满足上述四个条件的，不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别进行会计处理：

    1.已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿

    已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

    2.已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿

    已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

    3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿

    已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益（主营业务成本或其他业务成本），不确认提供劳务收入。

    （三）同时销售商品和提供劳务交易

    企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

    （四）特殊劳务收入

    提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

    （1）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认为收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费通常应在确认商品销售实现时确认为收入。

    （2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认为收入。广告的制作费，通常应在资产负债表日根据广告的完工进度确认为收入。

    （3）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认为收入。

    （4）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认为收入。

    （5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认为收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认为收入。

    （6）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，通常应在款项收回不存在重大不确定性时确认为收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，通常应在整个受益期内分期确认为收入。

    （7）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，通常应在交付资产或转移资产所有权时确认为收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，通常应在提供服务时确认为收入。

    （8）长期为客户提供重复劳务收取的劳务费，通常应在相关劳务活动发生时确认为收入。

    （9）高尔夫球场果岭券收入。高尔夫球场会员一次性购入若干果岭券，在收到款项时作为递延收益处理，待提供服务收回果岭券时，再确认收入；合同期满，未消费的果岭券全部确认收入。会员在消费时购买果岭券（即企业在为会员提供服务时会员购买的果岭券），于会员购买果岭券时确认收入。

    五、让渡资产使用权收入

    （一）让渡资产使用权收入的种类

    让渡资产使用权收入主要有以下几种形式：

    （1）利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。

    （2）使用费收入，主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权形成的使用费收入。

    （二）让渡资产使用权收入的确认

    让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

    1.相关的经济利益很可能流入企业

    相关的经济利益很可能流入企业，是指让渡资产使用权收入金额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定让渡资产使用权收入金额能否收回时，应当根据对方企业的信誉和生产经营情况、双方就结算方式和期限等达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。如果企业估计让渡资产使用权收入金额收回的可能性不大，就不应确认收入。

    2.收入的金额能够可靠地计量

    收入的金额能够可靠地计量，是指让渡资产使用权收入的金额能够合理地估计。如果让渡资产使用权收入的金额不能够合理地估计，则不应确认收入。

    （三）让渡资产使用权收入的计量

    1.利息收入

    企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。

    2.使用费收入

    使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。

    如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

    第二节费用

    一、费用的概念和特征

    费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用具有以下特征：

    1.费用最终会导致企业资源的减少

    费用的发生会引起企业资源的减少，这种减少具体表现为企业的现金支出，或表现为其他资产的耗费。具体地说，支付工资、发生费用、消耗材料和机器设备等，最终都将会使企业资源耗费。从这个意义上说，费用本质上是一种企业资源的流出，它与资源流入企业所形成的收入相反。

    2.费用最终会减少企业的所有者权益

    由于费用的发生往往伴随着资产的减少或负债的增加，或是二者的结合，因此，从“资产-负债所有者权益”这一会计等式不难看出，费用最终会导致企业所有者权益的减少。但是，企业在生产经营过程中，有两类支出是不应归入费用的：一是企业偿债性支出，如以银行存款归还前期所欠债务，只是一项资产和一项负债等额减少，对所有者权益没有影响，因而不构成费用；二是企业向所有者分配利润，虽然减少了企业的所有者权益，但其属性是对利润的分配，不作为费用。

    二、费用的分类

    费用按照不同的标准有不同的分类：

    1.按照经济用途分类

    费用按照其经济用途，可以分为生产费用和期间费用两部分。属于生产费用的费用，按照其计入的方式不同，又可分为直接费用和间接费用。

    2.按照经济性质分类

    费用按照其经济性质，可以分为外购材料费用、外购燃料费用，外购动力费用、职工薪酬、折旧费用、利息支出、税金、其他支出等。

    三、费用的确认

    费用应按照权责发生制和配比原则确认，凡应属于本期发生的费用，不论其款项是否支付，均确认为本期费用；反之，不属于本期发生的费用，即使其款项已在本期支付，也不确认为本期费用。

    在确认费用时，应区分三个界限：

    1.区分生产费用与非生产费用的界限

    生产费用是指在企业产品生产的过程中发生的能用货币计量的生产耗费，如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等；非生产费用是指不应由生产费用负担的费用，如用于构建固定资产所发生的费用，属于非生产费用。

    2.区分生产费用与产品成本的界限

    生产费用与一定的时期相联系，而与生产的产品无关；产品成本与一定品种和数量的产品相联系，而不论发生在哪一期。

    3.区分生产费用与期间费用的界限

    生产费用应当计入产品成本，而期间费用直接计入当期损益。

    在确认费用时，对于确认为期间费用的费用，必须进一步划分为管理费用、销售费用和财务费用。对于确认为生产费用的费用，必须根据该费用发生的实际情况将其确认为不同产品生产所负担的费用；对于几种产品共同发生的费用，必须按收益原则，采用一定方法和程序将其分配计入相关产品的生产成本。

    四、期间费用

    期间费用是指本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入损益的各项费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。

    （一）管理费用

    管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费以及企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等。

    企业发生的管理费用，在“管理费用”科目核算，并在“管理费用”科目中按费用项目设置明细账，进行明细核算。期末，“管理费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。

    （二）销售费用

    销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括企业在销售商品过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费用等费用。

    企业发生的销售费用，在“销售费用”科目核算，并在“销售费用”科目中按费用项目设置明细账，进行明细核算。期末，“销售费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。

    企业（金融）应将“销售费用”科目改为“业务及管理费”科目，核算企业（金融）在业务经营和管理过程中所发生的各项费用，包括折旧费、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、钞币运送费、安全防范费、邮电费、劳动保护费、外事费、印刷费、低值易耗品摊销、职工工资及福利费、差旅费、水电费、职工教育经费、工会经费、会议费、诉讼费、公证费、咨询费、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、取暖降温费、聘请中介机构费、技术转让费、绿化费、董事会费、财产保险费、劳动保险费、失业保险费、住房公积金、物业管理费、研究费用、提取保险保障基金等。

    （三）财务费用

    财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。

    企业发生的财务费用，在“财务费用”科目核算，并在“财务费用”科目中按费用项目设置明细账，进行明细核算。期末，“财务费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。

    第三节利润

    一、利润的构成

    利润是指企业在一定会计期间的经营成果，在数量上表现为企业在一定会计期间内实现的收入减去费用后的净额。

    企业作为独立的经济实体，应当以自己的经营收入抵补其成本费用，并且实现盈利。企业盈利的大小在很大程度上反映企业生产经营的经济效益，表明企业在每一会计期间的最终经营成果。

    （一）营业利润

    营业利润营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）+投资收益（-投资损失）

    其中，营业收入是指企业经营业务所确定的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。营业成本是指企业经营业务所发生的实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失。公允价值变动收益（损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（损失）。投资收益（损失）是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（发生的损失）。

    （二）利润总额

    利润总额营业利润+营业外收入-营业外支出

    其中，营业外收入（支出）是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得（损失）。

    （三）净利润

    净利润利润总额-所得税费用

    其中，所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。

    二、营业外收入和营业外支出

    （一）营业外收入

    营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入并不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。因此，在会计核算上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。营业外收入主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

    （1）非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，扣除固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；无形资产出售利得，指企业出售无形资产所取得价款扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。

    （2）非货币性资产交换利得，指在非货币性资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值大于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外收入的金额。

    （3）债务重组利得，指重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债务账面价值之间的差额。

    （4）盘盈利得，指企业对于清查盘点中盘盈的现金等，报经批准后计入营业外收入的金额。

    （5）政府补助，指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产形成的利得。

    （6）捐赠利得，指企业接受捐赠产生的利得。

    企业应当通过“营业外收入”科目，核算营业外收入的取得和结转情况。该科目可按营业外收入项目进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

    （二）营业外支出

    营业外支出是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项损失。营业外支出主要包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

    （1）非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，不足抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净损失；无形资产出售损失，指企业出售无形资产所取得价款，不足抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费的净损失。

    （2）非货币性资产交换损失，指在非货币性资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值小于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外支出的金额。

    （3）债务重组损失，指重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额。

    （4）公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。

    （5）非常损失，指企业对于因客观因素（自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计入营业外支出的净损失。

    企业应通过“营业外支出”科目核算营业外支出的发生及结转情况。该科目可按营业外支出项目进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

    营业外收入和营业外支出应当分别核算。在具体核算时，不得以营业外支出直接冲减营业外收入，也不得以营业外收入冲减营业外支出，即企业在会计核算时，应当区别营业外收入和营业外支出进行核算。由于营业外收入和营业外支出所包括的项目互不相关，企业还应当分别营业外收入的各项目和营业外支出的各项目设置明细账户，进行明细核算。本年度营业外收入和营业外支出的累积余额，在期末时转入本年利润。

    三、本年利润的结转

    企业应设置“本年利润”科目，核算企业本年度内实现的利润总额（亏损总额）。期末，企业将各收益类科目的余额转入“本年利润”科目的贷方，将各成本、费用类科目的余额转入“本年利润”科目的借方。转账后，“本年利润”科目如为贷方余额，反映本年度自年初开始累计实现的净利润；“本年利润”如为借方余额，反映本年度自年初开始累计发生的净亏损。

    利润总额的核算方法有“账结法”和“表结法”两种，每月月末，企业可以根据实际情况自行选用，年终应采用“账结法”。

    （一）账结法

    账结法是指企业每月结账时，将损益类科目的余额，全部转入“本年利润”科目，通过“本年利润”科目结出本月份利润总额或亏损总额以及本年累计损益。

    （二）表结法

    表结法指企业每月结账时，不需要把损益类各科目的余额转入“本年利润”科目，而是通过结出各损益类科目的本年累计金额，就可据以逐项填制“利润表”，通过“利润表”计算出从年初到本月止的本年累计利润，然后减去上月止本表中的本年累计利润，就是本月份的利润或亏损。

    企业在采用“表结法”的情况下，年终时仍需采用“账结法”，将损益类各科目的全年累计余额转入“本年利润”科目，在“本年利润”科目集中反映本年的全年利润及其构成情况。年终，企业按上述步骤和方法计算出“本年利润”余额后，不论盈利还是亏损，均应按照国家税收的有关规定，计算缴纳所得税，并将所得税费用转入“本年利润”科目的借方，然后才能将“本年利润”科目的最终余额（即净利润）转入“利润分配”科目。若为借方余额，则借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目；若为贷方余额，则借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。

    本章小结

    本章分别讲解了收入、费用和利润的概念和特征，对各个要素内部组成部分的核算方法进行了详细的阐述。主要内容包括：

    销售商品收入必须同时满足收入确认的五个条件，才能予以确认。如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。企业销售商品时遇到的现金折扣、商业折扣、销售折让、销售退回等问题，应当分别不同情况进行处理。对企业发生的代销商品、预收款销售商品、分期收款销售商品、附有销售退回条件的商品销售、售后回购、售后租回、以旧换新等特殊销售商品业务，其会计处理方式也有特殊性。企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入；不能够可靠估计的应正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别进行会计处理。企业让渡资产使用权收入主要包括利息收入、使用费收入。

    费用应按照权责发生制和配比原则确认。期间费用分为管理费用、销售费用和财务费用，企业应分别核算。

    利润是指企业在一定会计期间的经营成果，在数量上表现为企业在一定会计期间内实现的收入减去费用后的净额。利润的口径分为营业利润、利润总额、净利润等，其内容和计算方式不同。

    关键词

    现金折扣 商业折扣 销售折让 销售退回 视同买断方式代销商品 收取手续费方式代销商品 预收款销售商品 分期收款销售商品 附有销售退回条件的商品销售 售后回购 售后租回 房地产销售 完工百分比法 让渡资产使用权收入 生产费用 非生产费用 期间费用 管理费用 销售费用 财务费用 营业利润 利润总额 净利润 营业外收入 固定资产处置利得 无形资产出售利得 非货币性资产交换利得 债务重组利得 盘盈利得 政府补助 捐赠利得 营业外支出 固定资产处置损失 无形资产出售损失 非货币性资产交换损失 债务重组损失 公益性捐赠支出 非常损失 账结法 表结法

    本章思考题

    1.什么是收入、费用与利润？

    2.确认收入的基本原则是什么？收入有哪些分类方式？

    3.在各种不同的交易方式下，如何确认收入？怎样进行会计处理？

    4.费用具有哪些特征？有哪些分类方式？

    5.生产成本与生产费用有何关系？

    6.期间费用包括哪些内容，如何进行相关会计处理？

    7.营业外收支包括哪些内容？

    8.利润如何计算？本年利润如何核算？

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